Решение № 11035 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5819/2015 г.

Решение № 11035 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5819/2015 г., VI о., докладчик съдията Тодор Тодоров Производство по чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по жалба на ЕТ "Н. П." - Н. П. П., от гр. Х. против решение № 649/27.03.2015 г. по адм. дело № 2120/2014 г. на Административен съд - П. Поддържат се оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон във връзка с прилагането на чл. 122 - 124а от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП изразява становище за неоснователност на същата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационното оспорване. Върховният административен съд, състав на шесто отделение намира касационната жалба за подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, при отсъствие на процесуални пречки за нейното разглеждане и наличие на всички положителни процесуални предпоставки по възникване и упражняване правото на касационно оспорване, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество на основанията посочени в нея и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК е основателна. С решение № 649/27.03.2015 г. по адм. дело № 2120/2014 г. Административен съд - П. е отхвърлил жалбата на Н. П. П., в качеството му на едноличен търговец с фирма "Н. П.", със седалище гр. Х. срещу ревизионен акт № 261306385/24.03.2014 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 628/30.06.2014 г. на директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. в частта относно допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за периода 2006 г. - 2009 г., както следва - вноски ДОО - 5 759,60 лева, ведно със законната лихва в размер на 6393,61 лева; вноски ДЗПО-УПФ в размер на 1361,16 лева, ведно със законната лихва в размер на 1543,58 лева; вноски за ЗО в размер на 2094,26 лева, ведно със законната лихва в размер на 1308,96 лева. Присъдил е разноски. За да постанови атакувания съдебен акт, административният съд е приел, че дължимите осигурителни вноски касаят осигурителен доход, който е придобит в резултат на трудовата дейност на търговеца и произтича пряко от установеното в хода на предходната ревизия (приключила с РА № 261105228/27.02.2012 г.) основание за увеличаване на финансовия му резултат за съответния отчетен период, а именно непризнаване на отчетени от ЕТ разходи за изплатени възнаграждения по граждански договори, сключени с различни физически лица, по отношение на които е прието, че възнагражденията са начислявани без услугите по тези договори да са реално осъществени. Отбелязал е, че отчитането на разходи, които не са действително извършени неминуемо води до намаляване на облагаемия доход, последица от което е заплащането на по-нисък размер на дължимите ЗОВ. При това положение облагаемият доход на жалбоподателя за ревизирания период 2006 г. - 2009 г. е пряко произтичащ от неговата трудова дейност като едноличен търговец, поради което се явява и осигурителен доход за дължимите от него ЗОВ. Решението е неправилно. Спорът касае точното прилагане на разпоредбите на чл. 122 - чл. 124а ДОПК. Административният съд законосъобразно е приел, че в ревизионното производство не са налице основания за извършване на ревизия по реда на чл. 122 ДОПК и вменяване на допълнителни задължения за осигурителни вноски на основание чл. 124а ДОПК, но в противоречие с изложените мотиви е приел за допустимо установяване на задължения за осигурителни вноски за данъчни периоди преди влизане в сила на разпоредбата на чл. 124а ДОПК за осигурителни периоди преди влизането й в сила. В чл. 122, ал. 1 ДОПК са предвидени обстоятелствата, при чието наличие органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа. Разпоредбата предвижда условията, при наличието на които възниква основание за определяне на данъчната основа по особения ред, а не по общите правила, регламентирани в съответния материален закон, в която са предвидени материалноправните предпоставки за възникване на съответното данъчно задължение. По своето съдържание разпоредбите на чл. 122, ал. 1 ДОПК са материалноправни, защото регламентират правила за възникване на материалноправни задължения, а не създават правила по процедура. В чл. 122, ал. 2 ДОПК е предвидено, че за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид всяко от изброените т. т. 1-16 обстоятелства, които са относими към съответното лице, т.е. регламентира се определянето на данъчната основа, която е единия от елементите за изчисляване на размера на съответното задължение /наред с данъчната ставка/. В следващите разпоредби - на чл. 122, ал. 4, чл. 123 и чл. 124 ДОПК са регламентирани специфични процесуални правила за провеждане на ревизии по особения ред. Затова, посочените разпоредби имат процесуалноправен характер. От изложеното е видно, че макар и да се съдържат в процесуален закон, част от обсъжданите разпоредби, и по-конкретно тези на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, имат материалноправен характер. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК, която предвижда, че разпоредбите на чл. 122 - 124 се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е обн. ДВ, бр. 14/2011 г., и е в сила от 15.02.2011 г. Нормата е препращаща и приложението й следва да бъде преценено от гледна точка на характера на нормата, към която е препращането. Както се обоснова по-горе, нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК има материалноправен характер, защото регламентира материалноправните предпоставки, при наличието на които възниква основание за органите по приходите да определят основата за облагане с данъци, съответно - за определяне на задължителни осигурителни вноски, по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. По общото правило за действие на правните норми във времето, материалноправните норми се прилагат само за фактически състави, възникнали при действието им, освен ако не им е придадено обратно действие, а в случая такова няма допуснато. Затова, задължителни осигурителни вноски на задължените лица могат да бъдат определяни по реда на чл. 122 - чл. 124 ДОПК само за периоди след влизане в сила на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, т.е. след 15.02.2011 г. В случая допълнително установените задължения за задължителни осигурителни вноски касаят периода 2006 г. - 2009 г. и визираната правна норма няма действие по отношение на тези фактически състави, възникнали преди влизането й в сила. Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. на Общото събрание на Първа и Втора колегии на Върховния административен съд дава задължително тълкуване, че разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г. в сила от 15.02.2011 г. Предвид изложените съображения, определянето на задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 2006 г. - 2009 г. на ЕТ "Н. П." - Н. П. П., от гр. Х. по реда на чл. 122 - чл. 124, вр. с чл. 124а ДОПК е незаконосъобразно и ревизионният акт в обжалваната пред съда част, с която са определени задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 2006 г. - 2009 г. за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО по реда на чл. 122 - чл. 124, вр. с чл. 124а ДОПК е следвало да бъде отменен изцяло от първоинстанционния съд. Поради това, касационната жалба на ЕТ "Н. П." - Н. П. П., от гр. Х. е основателна, решението с което съдът е отхвърлил жалбата на същия против ревизионния акт следва да бъде отменено, а вместо него постановено друго на основание чл. 222, ал. 1 АПК, с което бъде отменен ревизионния акт в обжалваната част. При този изход на спора и отчитайки липсата на възражение за прекомерност, искането на ЕТ "Н. П." - Н. П. П., от гр. Х. за присъждане на разноски следва да бъде уважено. От доказателствата по делото и предвид представения списък на разноските по чл. 80 ГПК, вр. с чл. 144 АПК, се установява, че пред двете съдебни инстанции са направени разноски общо в размер на 2685,60 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, шесто отделение