Решение № 9971 от 21.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3990/2020 г.

Решение № 9971 от 21.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3990/2020 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – гр. Пловдив, при Централно управление /ЦУ/ на Националната агенция за приходите /НАП/ и на "Палети БГ" ЕООД, представлявано от адв. Койкова, срещу Решение № 2547 от 09.12.2019 г., постановено по адм. д. № 3851/2018 г. на Административен съд /АС/ – Пловдив. С Решение № 9/06.01.2020 г. по адм. д. № 3851/2018 г. е допълнено оспореното в настоящото производство Решение № 2547/09.12.2019 г. по адм. дело № 3851/2018 г. като в диспозитива на решението е допълнен ЕИК на "Палети" БГ. С обжалваното решение съдът, по жалбата на "Палети БГ" ЕООД е отменил РА № Р-16001316002165-091-001 от 16.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 443/28.07.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП в частта, относно допълнително начислено ДДС в размер на 918, 46 лева, ведно с прилежащите лихви в размер на 46, 76 лв., а в останалата част е отхвърлил жалбата като неоснователна и недоказана спрямо доставките, извършени от "АМ Валя" ЕООД, "Евролес груп" ЕООД и "Хепи бранд" ЕООД. В касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" срещу посоченото решение се твърди, че същото е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Според този жалбоподател правните изводи на съда не съответстват на установеното от фактическа страна и не се основават на правилен анализ на събраните по делото доказателства. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в полза на директора на дирекция ОДОП. В касационната жалба на "Палети БГ" ЕООД срещу съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, се твърди, че същото е неправилно и са налице касационните основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според този касатор, крайният извод на съда, съобразно който отхвърля жалбата относно правото на приспадане по доставките на "АМ Валя" ЕООД, "Евролес груп" ЕООД и "Хепи бранд" ЕООД, е необоснован и не се подкрепя от събрания по делото доказателствен материал. Твърди се, че са налице предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит по фактурите за осъществени услуги от посочените доставчици. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и постановяване на ново, с което да бъде отменен РА по отношение на непризнато право на данъчен кредит спрямо посочените доставчици. Претендира се присъждането на сторените по делото разноски в настоящата съдебна инстанция, включително адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение в становище по съществото на делото, че касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" е основателна, а на "Палети БГ" ЕООД е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими и редовни, а по същество - неоснователни, по следните съображения. Предмет на оспорване пред АС Пловдив е бил РА № Р-16001316002165-091-001 от 16.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 443/28.07.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Пелети БГ" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 79 011, 94 лв., допълнително е начислен ДДС в размер на 918, 46 лв., както и лихва за забава възлизаща на сумата от 1 937, 65 лв. Производството е повторно се разглежда от Върховния административен съд. С Решение № 15771/17.12.2018 г. по адм. д. № 11382/2018 г. състав на ВАС, Осмо отделение е отменил постановеното от АС Пловдив решение № 1452/21.06.2018 г. по адм. д. № 2317/2017 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд със задължителни указания, съдът да обсъди и осъществи конкретна преценка на събраните доказателства за всяка доставка поотделно, като въз основа на нея формира конкретни фактически и правни изводи при съобразяване на посочените в решението указания по тълкуване и прилагане на закона. При новото разглеждане на делото АС е уважил частично жалбата, отменяйки горепосочения РА, в частта, с която на "Пелети БГ" ЕООД е допълнително начислен ДДС в размер на 918, 46 лв., ведно с прилежащата лихва в размер на 46, 76 лв. В останалата част, жалбата на дружеството е отхвърлена. Съдът е обсъдил доказателствата, становищата на страните и относимата и приложима материалноправна уредба. Направил е подробен анализ на представените доказателства. За да отмени частично оспорения РА, административният съд е приел, че е начислено допълнително ДДС само и единствено поради констатирано разминаване в размера на данъчната основа по фактура/инвойс № 1262/08.09.2015 г., която при получателя е за доставка на 436 бр. палети с данъчна основа 8 066 евро, а при доставчика – за 566 бр. палети на стойност 10 471 евро. Изложени са мотиви, че ревизиращият екип не е съобразил, че с факта на плащане, получателят е направил признание за неизгоден за него факт, че е заплатил данъчна основа по процесната фактура, на стойността посочена от ревизираното дружество, с оглед на което РА е приет за незаконосъобразен в тази му част и същият е частично отменен. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в частта, с която е допълнително начислен ДДС в общ размер на 79 011, 94 лв., ведно със съответните лихви, по фактури издадени от "АМ Валя" ЕООД, "Евролес Груп" ЕООД, и "Хепи бранд" ЕООД, съдът е приел, че оспореният административен акт е законосъобразен. Същият е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при правилно приложение на съдопроизводствените правила и материалния закон. АС - Пловдив е анализирал приложимите материално-правни разпоредби от ЗДДС. Изложени са мотиви, че в конкретния случай се касае за доставка на стоки със специфичен предмет – дървен материал, предвид което следва да бъдат съобразени изискванията на специалния Закон за горите /ЗГ/, ППЗГ и Наредба № 1 от 30.01.2012 г. за контрола и опазването на горски територии /Наредбата, Наредба № 1/2012/. Прието е, че жалбоподателят не притежава превозни билети, издадени от неговите преки доставчици съгласно разпоредбите на Наредба № 1/2012 г., както и, че част от доставките на различни количества дървен материал са извършени след 01.01.2016 г. когато е следвало в обекта да бъде инсталирана действаща система за видеонаблюдение. Съдът е констатирал, че нито едно от лицата по стоковата верига не е представило дневник на постъпилите и експедирани дървени материали съгласно нормативното изискване на чл. 133 от ЗГ. Първоинстанционният съд не е кредитирал заключението на вещото лице по първоначално извършената съдебно-техническа експертиза, като е приел, че експертните изводи са направени само въз основа на оглед в производствената база на "Палети БГ" ЕООД в с. Величково, общ. Пазарджик. Изводите му за производствения капацитет на базата в с. Чучулигово, общ. Петрич са направени въз основа на твърденията на управителя на дружеството и лице наето по трудово правоотношение, както и данни за притежавани ДМА, отчет за приходи и разходи и информационните масиви на НАП, с оглед на което същите не са кредитирани. По отношение на повторно извършената СТЕ, е прието, че посочените средни количества на произведените палети, предмет на ВОД към Гърция, които са по-малко на брой от направените изчисления от експерта за средномесечни количества произведени детайли, не водят до несъмнен извод, че в производството им е вложено количеството дървен материал, което се твърди да е закупено именно от преките доставчици – издатели на фактурите. По отношение на приетите заключения по извършените съдебно-счетоводни /СЧЕ/ експертизи, е прието, че същите се основават на изготвен от самото ревизирано лице стоков поток на продажбата на закупените материали, като изводите им се основават на съпътстващи доставката документи, които не са сред регламентираните в ЗГ, ППЗГ и Наредба № 1/2012 г. В заключението на вещото лице Спиртова се съдържа и изричната констатация, че при жалбоподателя не е заведена материална счетоводна сметка за произведена продукция, като е направен извод, че към контрагентите в Гърция следва да се приеме, че предмет на доставката е непреработен дървен материал, което обстоятелство е в противоречие с останалите събрани по делото доказателства. Прието е, че жалбоподателят не притежава копия от превозни билети издадени от неговите преки доставчици, като съгласно разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от Наредба № 1/2012 г. за контрола и опазването на горските територии, при транспортирането законният произход на дървесината се доказва с превозен билет. Съдът е направил извод, че доколкото от страна на преките доставчици "Евролес Груп" ЕООД и "Хепи бранд" ЕООД не са представени доказателства за издадени превозни билети, то следва да се приеме, че не са спазени изискванията на специалния материален закон. По отношение на прекия доставчик "АМ Валя" ЕООД, е констатирано, че в хода на ревизията са представени доказателства за произход на стоките, счетоводно отразяване, посочени са предходни доставчици, представени са доказателства за приемо-предаването на стоката и транспортирането й, но в конкретния случай се касае за търговска дейност подчинена на специфичен правен режим, при която основният съпътстващ доставката документ е превозния билет. След като такъв не е представен, същият не може да бъде заместен нито от приемно-предавателни протоколи, нито от товарителници. Направен е краен извод, че този доставчик е разполагал с нает персонал на длъжности свързани с дърводобив за ревизирания период, но на непълен работен ден, поради което не може да се приеме за несъмнено доказано, че именно те са извършили услугите. При анализ на товарителниците и приемно-предавателните протоколи, е направен извод, че са използвани подизпълнители за добиване на фактурираните количества дървен материал, но по отношение на тях не е доказано да притежават обекти за складирането му и последващото реализиране, което се установява несъмнено от събраните по делото доказателства съгласно които в гр. Белица и в гр. Благоевград няма действащи обекти. В тази връзка е прието, че при липсата на представени превозни билети с коректно попълнени данни, не може да се установи наличие на стокова верига от преки и предходни доставчици, които да разполагат с кадрова, техническа и материална обезпеченост за изпълнение на доставките. В подкрепа на тези изводи е прието, че нито един от лицата по стоковата верига не е представил дневник за постъпил и експедиран дървен материал. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП: Настоящият съдебен състав на ВАС, първо отделение счита, че административния съд правилно е отменил оспорения РА в частта за допълнително начислено ДДС. В тази част, решението е правилно постановено и не страда от пороците посочени в касационната жалба. Първоинстанционният съд е обсъдил всички доказателства по делото в тяхната съвкупност и съотносимост като е достигнал до обосновани правни изводи, че органите на приходната администрация незаконосъобразно са начислили ДДС в размер на 918, 46 лв, ведно със дължимата лихва, по осъществена ВОД към контрагента на дружеството в Гърция. Спрямо релевантните и установени факти, съдът е приложил правилно материалния закон. Следва да се споделят изводите на съда, че с факта на плащането, получателят е направил признание на неизгоден за себе си факт, че е заплатил данъчната основа по инвойс № 1262/08.09.2015 г. на стойността, на която се намира в българското дружество. Неоснователни са доводите в касационната жалба, относно липсата на кадрова, техническа и материална обезпеченост на получателя на доставката, тъй като тези обстоятелства не са обвързани с реалността на доставката. Касационният съд намира изводите на АС - Пловдив за обосновани и законосъобразни. В тази част, решението е правилно и следва да се остави в сила като на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК настоящата инстанция препраща към мотивите на АС - Пловдив. По касационната жалба на "Палети БГ" ЕООД: Подадената касационна жалба е неоснователна. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена и стоката – предадена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чието съдържание следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. По силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. Трайна е практиката на ВАС, че само по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, но същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции. В тази връзка, настоящият съдебен състав на ВАС, Първо отделение, споделя изводите на съда, че от жалбоподателя не са представени достатъчно доказателства за наличието на материалноправните предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит по спорните фактури издадени от "АМ В. " ЕООД, "Евролес Груп" ЕООД и "Хепи бранд" ЕООД. Действително, по делото са приложени множество доказателства от страна на ревизираното дружество и преките му доставчици, но при съвкупен анализ на същите поотделно и в тяхната съвкупност не може да се направи обоснован извод, за реалност на доставките по процесните фактури. Административният съд правилно е приел, че в случая се касае за доставки на стоки със специфичен предмет – дървен материал, поради което следва да бъдат съобразени изискванията на специалния Закон за горите и подзаконовите актове по прилагането му – ППЗГ и Наредба № 1/2012 г. Съгласно чл. 206, ал. 1 от ЗГ, собствениците и ползвателите на обекти, в които постъпва, преработва се или от които се експедира дървесина, са длъжни да водят дневник за постъпилата, преработената и експедираната дървесина. Съгласно чл. 211, ал. 3 от ЗГ, собствениците и ползвателите на обекти, в които постъпва, преработва се или от които се експедира дървесина, или оправомощени от тях лица издават превозни билети за дървесината, която се транспортира от обекта. В тази връзка, обосновани са изводите на съда, че от нито едно от дружествата по стоковата верига не е представен дневник за постъпила, преработена и експедирана дървесина съгласно горецитираните разпоредби. Правилно е прието, че в случая са нарушени и разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от Наредба № 1/2012 г. /в приложимата редакция/, съгласно които при транспортирането, законният произход на дървесината се доказва с превозен билет, за чието издаване има определени правила. Превозният билет се съхранява до окончателната преработка на дървесината, но за срок не по малко от три години, с оглед на което следва да се приеме, че жалбоподателя е следвало да разполага със съответните превозни билети. Неоснователни са доводите в касационната жалба относно представените превозни билети. Действително, в ревизионният доклад е посочено, че са представени 313 бр. превозни билети, но същите не могат да бъдат обвързани със процесните доставки. Видно от приложените превозни билети, с номер 464520, същите са издадени на "Евролес Груп" ЕООД. В тях е посочено, че продавач е "Амди М" ЕООД и купувач " АМ Валя" ЕООД, като с посочения номер са издадени множество билети с различни дати и същите не са отчетени в РИГ и не са съхранени до окончателната обработка на дървесината, съгласно нормативните изисквания посочени по горе в изложението. Настоящият съдебен състав на ВАС, Първо отделение, споделя изводите на съда и относно приетите заключения на извършените СТЕ и ССчЕ. Неоснователни са доводите на касатора, че реалността на доставките се установява безспорно от приетите заключение на извършената ССчЕ. Правилно е изложеното от съда, че редовността на счетоводството и вярното отразяване на фактурите при ревизираното лице, констатирано от проведените съдебно-счетоводни експертизи, не води до извод за реалност на доставките и не е достатъчно, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит. Правилното счетоводно записване може да бъде косвена индикация за действително осъществена по фактурите стопанска операция, в подкрепа и ценена съвкупно с останалите доказателства, които да обосновават този извод. Такива по делото, както правилно приема и първоинстанционният съд, не са налични. Получателят по фактурата следва да притежава доказателства за реалното изпълнение на доставките, след като претендира право на приспадане на данъчен кредит по тях, тъй като това право възниква от действително осъществена стопанска операция, а не от документалното й оформяне. Няма противоречие в мотивите на съда в тази насока, както счита касаторът. В настоящия случай липсват конкретни специфични за фактурираните доставки доказателства – превозни билети, дневник по ЗГ, доказателства за наличие на фактурирания дървен материал при доставчиците, договори, заявки, които да изяснят по категоричен начин доставките, за да се приеме, че фактурите, приемо-предавателните протоколи и товарителниците обективират действителна доставка на стоки. Плащането по фактурите само по себе си също не доказва действителна стопанска операция. Тук следва да се посочи, че при извършване на втората ССчЕ, вещото лице е установило, че при жалбоподателя не е заведена материална счетоводна сметка за произведена продукция, като е направен извод, че към контрагентите към Гърция предмет на доставка е непреработен дървен материал, които изводи са в противоречие с твърденията на дружеството. Правилно е констатирано и разминаване относно представените товарителници и приемно-предавателни протоколи във връзка със спорните доставки. Видно от товарителниците /том 7 от делото/ в полето на изпращач е посочен "Евролес Груп" ЕООД, а като превозвач е посочен "АМ В. ". Място на разтоварване – с. Величково, адреса на "Палети БГ". Обосновани са изводите на съда, че така представените товарителници, някои от които са приложени без да е посочено дори наименование на товара, не могат да бъдат обвързани с процесните фактурирани доставки на дървен материал. Съгласно приложените приемно-предавателни протоколи, същите са съставени в гр. Белица, между "АМ- В. " и "Палети БГ" ЕООД, като и от двете дружества е даден обяснение, че транспорта е за сметка на получателя - "Палети БГ". Тези обстоятелства обаче са в противоречие с така представените товарителници, в които като превозвач е посочено дружеството "АМ Валя" ЕООД. От заключението на ССЕ приета в С. З. на 25.09.2019 г. се установява, че предмет на доставките по процесните фактури са дърва и иглолистни дъски с мерна единица кубичен метър. Във фактурите издадени от доставчика "Хепи бранд" ЕООД мерната единица е кв. м. Съгласно данните в товарителниците изпращач на дървения материал са дружествата "Анди М" ЕООД и "Евролес Груп"ЕООД, получател е "АМ Валя" ЕООД, товарен пункт е в гр. Белица и гр. Благоевград, а разтоварния пункт-с. Величково. Както беше посочено съгласно данните в приемо-предавателните протоколи количествата дървесина са предадени в гр. Белица. Неоснователни са и доводите на дружеството по отношение на прекия доставчик "Евролес Груп" ЕООД. При анализ на всички представени доказателства във връзка със спорните доставки, административният съд е стигнал до обоснован извод, че не са доказани материално-правните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит. Както беше споменато по-горе в изложението, наличието на фактури и редовното им осчетоводяване при доставчика и получателя не могат да обосноват извод за реалност на доставката. Във връзка с тези доставки не са представени никакви други доказателства освен фактура и приемно-предавателни протоколи. Видно от самите приемно-предавателни протоколи, същите са съставен в гр. Белица, като дружеството не е декларирало да има склад или търговски обект. По делото не са представени товарителници, пътни листи и други съпътстващи доставката документи, от които да установи как е превозена съответната стока. В тази част, решението е правилно и следва да се остави в сила като на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК настоящата инстанция препраща към мотивите на АС - Пловдив. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените от касационния жалбоподател пороци и като правилно предвид горните мотиви и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Обжалваното решение е правилно и в частта относно присъденото в полза на Национална агенция по приходите разноски за юрисконсултско възнаграждение. Административният съд правилно е определил дължимото юрисконсултско възнаграждение съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 2 от ДОПК във вр с чл. 8, ал. 1,. т 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В настоящето производство, разноски не следва да бъдат присъждани, тъй като и двете касационни жалби са неоснователни. Предвид на изложеното Върховният административен съд, Първо отделение