Решение № 10374 от 16.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП срещу Решение 6054/25.10.2021 г., постановено по адм. дело 9128/2019 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на СК Груп Индъстри ЕООД е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22220318003595-091-001/12.04.2019 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 1071/21.06.2019 г. на Директора на ОДОП София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, излага твърдения, че ревизионното производство е редовно образувано, като Заповедта за възлагане на ревизия е подписана с валиден КЕП. В тази връзка оспорва констатациите на съда, като сочи, че в действителност към момента на окомплектоване на административната преписка валидността на сертификата е била изтекла, но не и към момента на подписване на актовете, издадени в хода на ревизията. Счита за неправилни мотивите на съда, според които органът, възложил ревизията, не е разполагал с правомощия по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, съответно оспорва прогласената нищожност на процесния ревизионен акт. Прилага доказателства относно трайната невъзможност на ръководителя на ревизията да изпълнява служебните си задължения, довела до изземване на преписката. Моли за отмяна на обжалваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството и ревизионният акт да бъде потвърден. Ответникът - СК Груп Индъстри ЕООД, в подаден писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество същата е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София-град е бил РА Р-22220318003595-091-001/12.04.2019 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 1071/21.06.2019 г. на Директора на ОДОП София при ЦУ на НАП, с който по отношение на СК Груп Индъстри ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 128 319,70 лв. главница и 32 590,11 лв. лихви. За да прогласи нищожността на оспорвания акт, съдът е установил, че е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила. В хода на съдебното производство решаващата инстанция е установила следното: ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22220318003595-020-001/21.06.2018 г. (л. 37), издадена от Х. Марков, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София. Ревизията е възложена на С. Тимова главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, и М. Иванов главен инспектор по приходите. Със Заповед за изменение на ЗВР Р-22220318003595-020-003/01.11.2018 г. (л. 29) за ръководител на ревизията е посочен М. Иванов, като същото лице в качеството му на орган на приходите е продължило да бъда част от ревизиращия екип. Въз основа на тези фактически установявания, съдът е изложил правни съображения, според които със Заповед за изменение на ЗВР от 01.11.2018 г. е налице изземване на компетентност по смисъла на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Прието е, че изземването е извършено от некомпетентен орган, тъй като в Заповед РД-01-803/07.06.2017 г. (л. 26), издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, са определени лицата, които са компетентни да възлагат образуване на ревизии. В т. 22 фигурира и Х. Марков издал процесната заповед за възлагане на ревизията, но без да е оправомощен по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. С оглед това е прието, че процесният ревизионен акт е нищожен, тъй като е издаден от некомпетентен орган - М. Иванов в качеството му на ръководител на ревизията. Според административния съд е налице и още едно нарушение прието е, че първоначалната ЗВР, както и заповедите за изменението ѝ не са валидно подписани от издателя им Хр. Марков, тъй като лицето не е имало валиден електронен подпис, съответно ревизионно производство въобще не е образувано. По отношение валидността на КЕП на М. Иванов е прието, че лицето е разполагало с валиден електронен подпис само при подписване на ревизионния акт (л. 89). Въпреки че съдът е установил, че може да извърши съдебна проверка на сайта на доставчика на електронни услуги, е формиран решаващ извод, че само удостоверяващ орган може да потвърди валидността на подписа под конкретен електронен документ, като доказателства за това следва да представи административният орган. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но се налагат следните коригиращи мотиви: Противно на приетото от административния съд, по делото се съдържа Решение 22220318003595-098-001/01.11.2018 г., издадено от Хр. Марков в качеството му на началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София, с което на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК разглеждането и решаването на образуваната ревизия е иззето от С. Тимова, а правомощията ѝ са възложени на М. Иванов (погрешно изписан Инов в първоинстанционното решение). В мотивите на издаденото решение е посочено, че същото се издава поради продължително ползване на отпуск по болест, удостоверено с болнични листа. От изложеното следва, че за изземването е налице нарочно Решение, с което преписката е възложена на М. Иванов, а не както е приел съдът, че това е сторено със Заповед за изменение на ЗВР от 01.11.2018 г. Въпреки това обаче съгласно чл. 7, ал. 3 от ЗНАП изпълнителният директор и териториалният директор упражняват правомощията по чл. 7, ал. 3 ДОПК и могат да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват техни правомощия. По делото липсват доказателства за възлагането на Х. Марков, заемащ длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София, на правомощия да издава решения по чл. 7, ал. 3 ДОПК от изпълнителния директор или териториалния директор. Заповедта на териториалния директор, с която му се възлагат правомощия да издава заповеди за възлагане на ревизии не го оправомощава да постановява решения по чл. 7, ал. 3 ДОПК за изземване разглеждането и решаването на преписка от компетентния орган по приходите, доколкото това не е изрично посочено. В този смисъл е и трайната съдебна практика, според която органът, възложил ревизията, притежава материална компетентност да издаде по реда на чл. 113, ал. 3 ДОПК ЗВР, с която да измени издадена от него предходна ЗВР, в т.ч. и за изменение на определените с нея ревизиращи органи, но когато това е обусловено от изземване по чл. 7, ал. 3 ДОПК, е необходимо преди това изземването да е направено от компетентния за това орган със законосъобразен акт. От разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключение е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган, а предпоставките за това са изчерпателно регламентирани в закона в приложимата му редакция - наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Когато са налице предвидените в чл. 7, ал. 3 ДОПК случаи, това изземване и възлагане не може да бъде направено от органа, възложил ревизията, със заповед за изменение на ЗВР по реда на чл. 113, ал. 3 ДОПК, както е сторено в случая (в този смисъл Решение 1416 от 03.02.2021 г. по адм. д. 10651/2020 на ВАС). Цитираната от касатора практика е неотносима към процесния казус, тъй като видно от Решение 14034 от 12.11.2020 г. по адм. д. 6435/2020 на ВАС, по делото е била представена заповед за възлагане на правомощия по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, какъвто процесният случай не е. Само с цел пълнота на настоящото изложение и с оглед представените от касатора доказателства, следва да се посочи, че трайна невъзможност по чл. 7, ал. 3 от ДОПК представлява невъзможност за изпълнение на служебни задължения за продължителен, дългосрочен период от време. В конкретния случай, дори да се приеме, че изземването на преписката от С. Тимова поради болест на лицето бе извършено валидно, по делото липсват относими доказателства, обосноваващи необходимостта от това, тъй като не са представени болнични листове. В тази връзка представеното писмо от и.д. директор на ТД на НАП, съдържащо обобщени в табличен вид данни за използвани дни платен отпуск и отпуск за временна неработоспособност, не доказва трайната невъзможност по смисъла на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. С оглед изложеното следва извод, че ревизионната преписка е иззета с решение, издадено от некомпетентен орган, съответно определеният за ръководител на ревизията орган М. Иванов също се явява некомпетентен. Процесният ревизионен акт е издаден с участието именно на М. Иванов в качеството му на ръководител на ревизията, поради което същият се явява нищожен, както правилно е съобразено и от административния съд. Този извод не може да бъде променен, независимо от това, че настоящата инстанция споделя възраженията на касатора относно валидността на квалифицираните електронни подписи, с които са подписани ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. Към датата на издаване на Заповедта за възлагане на ревизия 21.06.2018 г., както и към момента на издаване на процесния ревизионен акт 12.04.2019 г. Х. Марков, възложил извършването ѝ и подписал крайния акт, е притежавал валиден КЕП, видно от сертификат, приложен по делото (л. 85 гръб). Съгласно приложеното доказателство подписът на лицето е с валидност от 20.06.2018 г. до 20.06.2019 г. Аналогични изводи следват и по отношение КЕП на М. Иванов видно от л. 89 гръб и л. 91 - гръб подписът е бил валиден от 27.03.2018 г. до 27.03.2019 г., както и от 25.03.2019 г. до 24.03.2020 г., тоест е бил валиден към датата на издаване на ревизионния доклад 04.02.2019 г. и към момента на подписване на ревизионния акт 12.04.2019 г. Изложените от административния съд мотиви в обратен смисъл са неправилни. Въпреки това, като е прогласил нищожността на процесния ревизионен акт, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора принципно се следват разноски в полза на ответника по касация, но поради липса на претенция, такива няма да бъдат присъдени. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение