Решение № 3799 от 1.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10540/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Стим ко ЕООД, [ЕИК], чрез адв. Киров, срещу Решение 3966/15.06.2023 г., постановено по адм. дело 10847/2019 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) Р-22220218006786-091-001/22.04.2019 г. на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) София, потвърден с Решение 1273/24.07.2019 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради съществено нарушение на съпроизводствените правила и необоснованост касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че задължението за допускане на ССчЕ е и на съда. Твърди се, че съдът неправилно игнорира представените фактури и фискални бонове. Излага доводи, че съдът неправилно е приел, че издаването на РА извън дължимия срок не представлява съществено процесуално нарушение. Подробни съображения излага в касационната жалба. Моли за отмяна на атакуваното решение и за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, а в условията на евентуалност - за отмяна на съдебното решение и отмяна на РА. Ответникът Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Волянова, в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и моли за нейното отхвърляне. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение по представен списък. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22220218006786-091-001/22.04.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1273/24.07.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Стим ко ЕООД е извършена корекция на правото на приспадане на данъчен кредит за д.п. м. 02.2016 г.; м. 04.2016 г.; м. 09.2017 г. и м. 10.2017 г. общо в размер на 7 811,71 лв. и допълнително са установени лихви в размер на 2 552,75 лв., поради формиран извод за липса на реални доставки, документирани с общо 7 фактури, издадени от Сердика Инвест 86 ЕООД, Джи Ар Ви Трейд" ЕООД и Боми Трейд ЕООД, както и допълнително са установени задължения за корпоративен данък общо в размер на 3 905,84 лв. главница и лихви в размер на 540,69 лв., произтичащи от увеличения на финансовите резултати за 2016 г. и 2017 г. по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО със стойността на разходите, отчетени по фактурите, издадени от посочените доставчици. От фактическа страна съдът е установил, че и трите дружества са били регистрирани по ЗДДС, но са дерегистрирани поради установени обстоятелства по чл. 176 от ДОПК. Дружествата имат установени непогасени задължения към бюджета, за което има образувани изпълнителни дела. По данни от ПП VAT е констатирано, че спорните общо 7 фактури са декларирани от доставчиците в подадените от тях дневници за продажбите. Нито един от доставчиците не е имал назначени лица на трудови договори. За периодите, през които са издадени процесните фактури, лицата: Р. Бориславова - управител на Боми Трейд ЕООД и М. Стоянов - управител на Джи Ар Ви Трейд ЕООД, не се водят на трудови договори в дружествата, нито в други предприятия. И. Илчев - управител на Сердика Инвест 86 ЕООД, се води на трудов договор в друго дружество на длъжност готвач. За трите доставчика е констатирано, че имат регистрирани фискални устройства, но от тези устройства не са подавани данни в НАП за издавани фискални бонове и не са отчетени обороти от продажби. В обобщение и за трите дружества е констатирана липса на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост, необходими за реално осъществяване на фактурираните доставки, както и на данни за предходни доставчици и лица, участвали при извършване на доставките. Липсвали данни за закупени и вложени материали при изпълнение на фактурираните СМР. По повод на издадените от процесните три доставчици общо 7 фактури, които са с предмет - строително-монтажни работи /CMP/ и стоки - строителни материали, от ревизираното лице са представени договори, приемо-предавателни протоколи и фискални бонове. Относно представените договори, сключени с доставчиците, е констатирано, че същите са рамкови, без конкретно посочени количествени параметри /квадратура и количество, брой и единична цена/. Липсвали приложени количествено-стойностни сметки. Не са представени книги за инструктаж или др. строителна документация, съдържаща данни за лицата, извършили услугите. С оглед установеното, при определяне на задълженията по ЗДДС, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 7 811,71 лв. и са начислени лихви. При определяне на преките корпоративни задължения на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовите резултати със стойността на отчетените разходи по издадените фактури от посочените 3 дружества. За 2016 г. при декларирана счетоводна и данъчна печалба в размер на 138,48 лв. и дължим КД в размер на 13,85 лв., с РА е установена данъчна облагаема печалба в размер на 9 647,86 лв. и дължим КД в размер на 964,78 лв. След приспадане на внесен данък в размер на 13,85 лв. е установена сума за довнасяне в размер на 950,93 лв. и са изчислени лихви за просрочие в размер на 200,30 лв. За 2017 г. при декларирана счетоводна и данъчна печалба в размер на 2 112,87 лв. и дължим КД в размер на 211,29 лв., с РА е установена данъчна облагаема печалба в размер на 31 662,03 лв. и дължим КД в размер на 3 166,20 лв. Изчислени са лихви за просрочие в размер на 340,39 лв. При така установената фактическа обстановка административният съд е обосновал извод за законосъобразност на процесния РА. Според съда административният акт е издаден от компетентен орган и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Административният съд е приел, че не са представени доказателства за произход на стоките, доказателства, че стоките са били налични при доставчика, мястото им на съхранение, материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, както и доказателства за реално предаване на стоките между доставчика и жалбоподателя - складови разписки, експедиционни бележки, товарителници и приемо - предавателни протоколи. Липсвали и доказателства как са били осчетоводени, заведени и изписани съответно в счетоводството на доставчика тези стоки, доказателства за транспорта на същите, за чия сметка е същия, как е осъществен и от кого, къде са предадени и приети процесните стоки, как и от кого са осъществени товаро-разтоварните работи, с оглед на вида и количеството на доставяните стоки. Според решаващия състав не са представени и доказателства за последваща реализация на стоките или за влагането им в собствената дейност на Стим Ко ЕООД. Стигнал е до извод, че органът по приходите правилно и законосъобразно е заключил, че не е установено наличие на доставка по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС и правилно е отказал право на приспадане на данъчен кредит за процесните данъчни периоди. АССГ е приел също така, че след като не са представени документи, обосноваващи категоричен извод за извършени реални доставки на стоки и услуги, и след като фактурите не отразяват реално извършени стопански операции, то не е налице документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и отчетените разходи се явяват недоказани с произтичащите от това материално правни последици, а именно коригиране на финансовия резултат с недоказаните разходи за целите на ЗКПО. Съобразявайки задължението си по чл.218, ал.2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е обосновано и правилно и не страда от релевираните в касационна жалба пороци по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касационният съдебен състав изцяло споделя мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях на основание чл.221, ал.2, изр.второ АПК. В хода на първоинстанционното производство са проверени констатациите на административния орган, обусловили издаването на обжалвания административен акт, като са събрани и ценени относимите за правилното решаване на спора доказателства, обсъдени са релевантните факти и обстоятелства, правнозначимите доводи и възражения на страните. Законосъобразността на оспорения административен акт е изследвана в съответствие с очертаните предели на предмета на съдебната проверка в чл. 168 АПК на всички основания по чл. 146 АПК. Не се констатират твърдените съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съдът е изпълнил задължението си по чл. 170, ал. 3 от АПК за указване на страните разпределението на доказателствената тежест в процеса. В случая липсата на съдебно-счетоводната експертиза не се отразява на пълнотата на установената фактическа обстановка. Със специални знания на вещо лице се анализират вече представени доказателства. Съобразно приложените доказателства съдът се е произнесъл, като ги е обсъдил и подробно е мотивирал изводите си. Неоснователно е възражението в касационната жалба относно неспазване срока за издаване на РА. Правилно съдът е посочил, че издаването на РД и РА след срока по чл.117, ал.1 и чл.119, ал.2 от ДОПК не е съществено нарушение на административнопроизводствените правила и не води до незаконосъобразност на издадения ревизионен акт, или до неговата нищожност, тъй като сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл.119, ал.2 от ДОПК са инструктивни съгласно практиката на ВАС. По ЗДДС: За да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е необходимо наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката, от лицето, посочено като доставчик. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не е достатъчно да обоснове реалност на доставката. Не на последно място, от значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството. Установяването на предпоставките за ползване на данъчен кредит е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно практиката на ВАС и на СЕС. В случая то не се е справило с доказателствената тежест в процеса. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Правилно съдът е определил, че спорът между страните е относно основната предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит доставката на стоки/извършването на услугите от съответния издател на фактурите. Установените в решението факти, които са изложени подробно и систематизирано, се подкрепят от събраните доказателства. В конкретния случай, въпреки представените фактури, договори и фискални бонове, не се установява реалното извършване на фактурираните услуги по СМР и доставка на стоки строителни материали. Ангажираните от страна на дружеството доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Tе не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, което именно е и сторено от състава на съда. Наличието на представени еднотипни договори и протоколи обр. 19 за фактурите, издадени от Сердика Инвест 86 ЕООД и Джи Ар Ви Трейд" ЕООД, без изясняване на механизма на доставката, не може да обоснове извод за нейното действително осъществяване. Договорите са доказателство за възникнали облигационни взаимоотношения между страните, но не и за реалността на доставките. Следва да се има предвид и че липсват посочени имена във връзка с положените подписи в представените протоколи обр.19, което разколебава тяхната доказателствената сила. Липсват доказателства за вложени материали от доставчиците при извършване на СМР. Същевременно липсват и доказателства за предаване на такива от възложителя Стим ко ЕООД. Не са представени доказателства за извършен транспорт и за сторени транспортни разходи за доставянето на материалите. Към фактурите, издадени от Боми трейд ЕООД, не са представени нито протоколи обр. 19, нито приемо-предавателни протоколи. Доколкото доставка на стока според определението на чл. 14, § 1 Директива 2006/112, означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, то именно фактът на предаването и приемането им на първо място следва да бъде доказан. В този смисъл правилно е било отказано правото на данъчен кредит по процесните фактурирани доставки, след като липсват данни такова да е било извършено. Принципно вярно е, че транспортът на стоката не е част от елементите, формиращи правото на данъчен кредит, но също така е вярно (както бе посочено по-горе), че основната предпоставка за възникването и надлежното упражняване на същото това право е осъществяването на доставка на стока по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС, респ. чл.14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, а именно прехвърляне правото да се разпорежда като собственик на получателя върху стоката, респ. извършването на услугата по смисъла на чл.9 от ЗДДС. Именно за нуждите на този обективен факт от действителността, а и на факта на последващото им влагане в облагаемата дейност на касатора, установяването на които е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл.154, ал.1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, първоинстанционният съд е сторил съвкупна и правилна преценка на събрания по делото доказателствен материал. Както е посочено и в т.25 от Решение от 13 февруари 2014г. по дело С-18/13 на СЕС Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). В тази връзка липсват и доказателства за влагането на фактурираните стоки и услуги в независимата икономическа дейност на РЛ. Или след като липсват по делото доказателства, които да установят в условията на пълно доказване действително осъществени доставки на стоки, респ. услуги по начина, по който са обективирани същите в първичните счетоводни документи, то правилно съдът е обсъдил и преценил издадените фактури от доставчиците, като мотивите в обжалваното решение изцяло кореспондират с възприетата практика на ВАС. Съдебният състав правилно е приел, че само въз основа на фактурите и непълните представени частни документи не може да се приеме, че доставките са действително осъществени. По ЗКПО: За данъчни цели признаването на разходи се основава на документалната им обоснованост. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на чл.26, т.2 от ЗКПО гласи, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Начисляването на разход не се свързва единствено с наличието на фактури, а следва да са налице реално осъществени доставки, отразяващи вярно и точно събитията в съответствие с критериите за признаването на разход. Предвид изложеното по-горе, че фактурите, издадени от посочените дружества, не документират действително осъществени доставки, законосъобразно съдът е приел, че не отговарят на изискването по чл. 10, ал.1 от ЗКПО за документална обоснованост. Така издадените фактури не отразяват вярно стопанските операции. В този случай на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО правилно разходите не са признати за данъчни цели и е начислен допълнително корпоративен данък. По изложените аргументи настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение, с което е отхвърлена жалбата срещу процесния РА, е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора в тежест на Стим ко ЕООД следва да бъдат възложени разноските за касационното производство и на ответника по касация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 733 лв. Водим от горното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,