Решение № 13402 от 28.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6539/2020 г.

Решение № 13402 от 28.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6539/2020 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Варна, приподписана от гл. юрк. В. Иванова, против Решение № 266/18.02.2020 г., постановено по адм. дело № 1459/2019 г. по описана Административен съд – Варна, в което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03000318003997-091-001/6.02.2019 г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, в частта му потвърдена с Решение № 58 от 3.05.2019 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна, относно допълнително установено в тежест на "Алдо Фреш" ЕООД, гр. Варна, задължение за корпоративен данък по ЗКПО за внасяне за 2017 г. в размер на 10 986, 05 лева и лихви за забава в размер на 1 010 лева, както и в частта на присъдените в полза на жалбоподателя разноски. Твърди се, че в посочената му част същото е неправилно, поради постановяването му при допуснати съществени процесуални нарушения и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер 1 780 лева. Изложени са съображения в подадената касационна жалба и в депозираните писмени бележки, които могат да бъдат обобщени по следния начин: съдът при постановяване на съдебния акт неправилно е кредитирал заключението на вещото лице по допусната ССчЕ, въз основа на което е приел, че в случая не е на лице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, като излага доводи, защо счита, че посоченото основание е на лице; отделно неправилно е възприето, че в случая е на лице документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО на осчетоводения през 2017 г. счетоводен разход в размер на 110 000 лева, с аргумента че в случая липсва първичен счетоводен документ /фактура или друг такъв по смисъла на ЗСч/ въз основа на който е извършено счетоводното отразяване на разхода, липсват доказателства за заплащане на въпросното лицензионно възнаграждение, предвид липсата на вписване на процесния Договор от 10.05.2017 г. в съответния регистър на Патентното ведомство на Република България съобразно изискванията на Закона за марките и географските означение, поради което и същият не е породил действие, а дори и да се приеме тезата на съда, че въпросният лицензионен договор е действителен и представлява надлежно основание за изпълнение на поетите с него задължения, то това изпълнение не е доказано в процеса. Ответникът – "Алдо фреш" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Станчев, в подаден отговор оспорва касационната жалба, като счита същата за неоснователна, съответно решението на Административния съд за правилно и законосъобразно, с аргументи които могат да бъдат обобщени по следния начин: обосновано и в съответствие с доказателствения материал по делото е прието, че при доказателствена тежест за ревизиращите органи същите не са установили основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за преминаване към особения ред за облагане, дефиниран в нормата на чл. 122 и сл. от ДОПК; правилно и в съответствие с материалния закон първоинстанционният съд е извел решаващият си извод, че в случая е изпълнено условието на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО за документална обоснованост на процесния разход – лицензионният договор е произвел своето действие, като предвиденото в ЗМГО ; негово вписване в Държавния регистър на марките към Патентното ведомство няма конститутивно действие и не е предпоставка за пораждане действието на лицензионния договор между страните; марката е използвана в дейността на търговеца, което е надлежно доказано; според ответника по касация първоинстанционният съд правилно е приел и че лицензионният договор освен, че е основание за изпълнение, се явява и основание за отчитане на разхода, респ. приход от всяка една от подписалите го страни, т. е. самият той /договорът/ изпълнява изискванията на закона за първичен счетоводен документ, съображенията за което са изведени от нормите на чл. 4, ал. 2 и чл. 6, ал. 1 от ЗСч. Настоява за оставяне в сила на оспореното решение, с присъждане на сторените разноски пред касационната инстанция в размер на 961, 20 лева, съгласно представените доказателства и списък на разноските по чл. 80 от ГПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия касационен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, е процесуално допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Варна е бил РА № Р-03000318003997-91-001/6.02.2019 г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, в частта му потвърдена с Решение № 58 от 3.05.2019 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна, относно допълнително установено задължение в тежест на "Алдо Фреш" ЕООД, гр. Варна, за корпоративен данък за внасяне за 2017 г. в размер на 10 986, 05 лева и лихви за забава в размер на 1 010 лева, в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО за този период със сумата 110 000 лева, отчетени по сметка 602 "Разходи за външни услуги" разходи за фиксирана лицензна такса по лицензионен договор от 10.05.2017 г., сключен между "Алдо Супермаркетс" ЕООД, в качеството му на лицензодател и ревизираното лице – лицензополучател. За посочените разходи е прието в хода на ревизията, че не е изпълнено условието за документалната им обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Самото ревизионно производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК при възприето от приходната администрация основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за това, като в хода на административния му контрол ответникът е възприел тезата, че въпросните разходи, предвид документалната им необоснованост, подлежат на регулация и по материалния закон. Първоинстанционният съд е отменил така издадения РА. За да постанови този резултат е приел, че оспорването на РА е процесуално допустимо, като предприето в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от легитимно лице, против подлежащ на оспорване акт, потвърден в оспорената му част в хода на административното му оспорване. Прието е, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложено и осъществено без допуснати съществени процесуални нарушения ревизионно производство. РА отговаря на изискванията относно форма и съдържание, регламентирани в чл. 120, ал. 1 ДОПК. Изготвен е РД със съдържание, отговарящо на изискванията на чл. 117, ал. 2 ДОПК. След това административния съд е пристъпил към разрешаване на спора относно материалната законосъобразно на РА. След като е анализирал събраните доказателства в хода на ревизията и тези ангажирани в съдебната фаза на процеса, е отрекъл органите по приходите /при доказателствена тежест за същите/ да са установили проявлението на фактическия състав на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, тъй като противно на възприетото в хода на ревизията /водене на счетоводното записване на стопанските операции и изготвянето на финансовите отчети в нарушение на основни разпоредби от ЗСч, а именно: допуснато счетоводно отчитане на недостатъчно идентифицирани сделки по фактурите, издадени от "Алдо Ритейл" ЕООД и необосновани разходи касателно отношенията с "Алдо супермаркетс" ЕООД в нарушение на чл. 9 от ЗСч; финансовите отчети не представят вярно и честно имущественото и финансово състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал, поради използване в счетоводството на документи, несъответстващи на чл. 6, ал. 1, т. 4 от ЗСч, респ. при което положение е счетено, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчното облагане/, от приетото по делото и неоспорено от страните във фактическите си констатации и дадени експертни изводи заключение на вещото лице по допуснатата ССчЕ безспорно се установява, че счетоводството на "Алдо Фреш" ЕООД за 2017 г. дава възможност за установяване на основаната за облагане с корпоративен данък, тай като в текущото счетоводство се отчитат доставките на стоки – аналитично по вид, количество и доставна стойност, както и продажбите на стоки, които са регистрирани и чрез фискални устройства, като отчетените приходи в търговските обекти съответстват на регистрираните във фискалните устройства. Отделно от това е посочено, че в хода на ревизията са потвърдени както размерът на осчетоводените разходи под формата на изписа отчетна стойност на реализираните стоки, така и декларираният размер на осчетоводените от същата дейност приходи. Като неправилен в тази връзка е счетен подходът на ревизиращия екип, да не анализира данните от т. нар. "складов софтуер", установен като въведен в стопанисвания от дружеството обект в хода на самата ревизия, респ. анализирани от експерта при изготвяне на заключението, който дава пълните аналитични данни относно движението на стоките от тяхното заприхождаване и последващо изписване при реализацията им. Така възприетото е дало основание на първоинстанционният съд да приеме, че РА не се ползва с презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, но не прави РА непременно незаконосъобразен, като съдебната инстанция като такава по същество следва да определи данъчната основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО. В този порядък първоинстанционният съд е установил, че източник на задълженията за корпоративен данък и съответните лихви е извършеното от данъчната администрация увеличение на счетоводния финансов резултат за 2017 г. със сумата 110 000 лева представляващи осчетоводени от "Алдо Фреш" ЕООД разходи за окончателна лицензна такса по лицензионен договор от 10.05.2017 г., сключен между "Алдо супермаркетс" ЕООД, в качеството му на лицензодател и ревизираното лице - лицензополучател. От събраните по делото доказателства по делото е установено, че за 2017 г. разходи на стойност 110 000 лева са отразени по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" с основание за записване на счетоводната операция "по документ № 0000000002/10.05.2017 г., издаден от "Алдо Супермаркетс" ЕООД. " – такъв документ не представен. Установено е също така и че между "Алдо супермаркетс" ЕООД, в качеството му на лицензодател и "Алдо Фреш" ЕООД – лицензополучател, е сключен Лицензионен договор за търговска марка от 10.05.2017 г., по силата на който лицензодателят, в качеството му на изключителен собственик на търговска марка и регистрация "ALDO" /"търговската марка"/, притежаващ правото и властта да предостави на лицензополучателя правото, привилегията лиценза да използва Търговската марка върху или във връзка със стоките и/или услугите, обхванати от регистрацията /"продуктите"/, предоставя на лицензополучателя "неизключителен лиценз да ползва търговската марка върху или във връзка с продуктите в Република България /територията/, както и върху опаковъчни, промоционални и рекламни материали, свързани с това, както и неизключителното право и лиценз да използва, да продава, дистрибутира и рекламира Продуктите на Територията, за срок от една година, при задължение на Лицензополучателя да заплаща на Лицензодателя по високата от: фиксирана лицензна такса в размер на 110 000 лева или лицензна такса (роялти) от 15 % (лицензна такса), базирана на нетните продажби на Лицензополучателя на Продукти. Така сключеният договор не е вписан в Държавния регистър на марките към Патентното ведомство, като съобразно данните от Патентното ведомство е прието, че съществува комбинирана търговска марка "ALDO", заявена на 11.03.2004 г., със срок на действие до 12.08.2022 г., както и че същата е притежание на "Алдо Супермаректс" ЕООД към датата на сключване на коментирания лицензионен договор. От доказателствата, събрани в хода на ревизията, а и на съдебното производство е прието за доказан и фактът на използването на търговската марка в дейността на ревизирания субект през отчетната 2017 г. Въз основа на така изложената фактическа обстановка, по първия спорен въпрос съдът е приел, че изискването на чл. 22, ал. 6 от ЗМГО /отм. считано от 17.12.2019 г., но действаща за процесния период/, а и на чл. 590, изр. второ от ТЗ, за вписване на лицензионния договор, конкретно в Държавния регистър към Патентното ведомство не е конститутивен елемент от фактическия състав по сключването му и не е условие за неговата действителност. В този порядък е постановил, че сключеният на 10.05.2017 г. лицензионен договор е породил своето действие и по силата на същия "Алдо Супермаркетс" ЕООД надлежно е предоставило на "Алдо Фреш" ЕООД правото да използва притежавана от него търговска марка "ALDO", основание е за изпълнение на поетите с него взаимни задължения, респ. се явява /той – договорът/ и основание за отчитане на разход, респ. приход от всяка една от страните. Доколкото търговската марка е използвана в дейността на "Алдо Фреш" ЕООД през ревизирания данъчен период, е счетено и че осчетоводеният разход за дължимото възнаграждение е свързан с дейността на дружеството и като такъв е данъчно признат разход именно през същия отчетен данъчен период. Като ирелевантни са отчетени обстоятелствата, дали лизингодателят "Алдо Супермаркетс" ЕООД е подал ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г., респ. дали е отчел приходи във връзка с така предоставените лицензионни права. При тези фактически и правни съображения, съдът е обосновал извод, че извършеният разход се явява документално обоснован и извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчна 2017 година е необосновано, в нарушение на счетоводното законодателство и изискванията на ЗКПО. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява Решение № 266 от 18.02.2020 г. на административния съд като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Задължението на касационната инстанция по чл. 218, ал. 1 АПК е да провери дали са налице само твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила и наведените доводи за необоснованост. В касационната жалба на Директор на Дирекция "ОДОП" – Варна се съдържа бланкетно твърдение за допуснати от съда съществени процесуални нарушения, но конкретни такива не са посочени, поради което и касационната инстанция не се занимава с този въпрос. Преценявайки съответствието на Решение № 266 от 18.02.2020 г. с приложимия материален закон, настоящата касационна инстанция намира същото за неправилно, съответно за основателна подадената против същия съдебен акт касационна жалба, но не по всички изложени в нея съображения. На първо място следва да бъдат разгледани противоположните становища касателно наличието или липсата на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за преминаване към определяне на данъчната основа за облагане по ЗПО за процесния данъчен период по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК /тук не стои въпросът относно наличието на тази предпоставка или не за нуждите на определяне на задълженията по ЗДДС, които не са предмет на правния спор/. Константна е съдебната практика, а и това произтича и от самите правни норми, че при производството по оспорване на ревизионен акт, издаден по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, съдът е обвързан от фактическите констатации в акта, само, когато той е формално и процесуално законосъобразен /т. е. самите фактически констатации почиват на редовно сърбани доказателства, които ги обосновават, като доказателствената сила на РА не се разпростира върху напълно произволни твърдения, без същите да почиват на обективно установени факти/, и когато основанието, послужило за определяне на основата по аналог е установено безспорно от приходната администрация – аргумент от чл. 124, ал. 2, предл. второ от ДОПК. Т. е. липсата на предпоставки за извършването на ревизия по този ред обуславя и липсата на презумптивна доказателствена сила на констатациите, отразени в оспорения акт, респ. липсата на доказателства от които да се извеждат фактите, послужили за тези констатации, също обуславя невъзможността РА да се ползва с придадената му доказателствена сила. Не на последно място следва да бъде съобразено и правилото на чл. 122, ал. 4 от ДОПК, съобразно което "В случаите по ал. 1 органът по приходите определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който са установени обстоятелствата.". Относно твърдението на органите по приходите за наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК /което е обвързано с начина на документиране на доставките по фактурите, издадени от "Алдо Ритейл" ЕООД, изводите за единствено синтетично счетоводно отчитане на стоките по сметка 304, липсата на представени данни от т. нар. "локална складова база", с което е допуснато отчитане на недостатъчно идентифицирани сделки, както и необосновани разходи по повод договора с "Алдо супермаркетс" ЕООД и прочие аргументи, подробна анализирани от първоинстанционния съд/, то правилно и законосъобразно административният съд е отрекъл неговото проявление. Изложени са подробни съображения, които се споделят изцяло от настоящата касационна инстанция и не следва да бъдат приповтаряни. Предвид изложените в касационната жалба на Директор на Дирекция "ОДОП" – Варна, аргументи, следва да се посочи, че от доказателствата събрани в хода на ревизията не се установява нито една от хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК – в случая е на лице и е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството /следва да се посочи, че не всяко нарушение на изискванията на ЗСч може да бъде субсумирано в тази хипотеза/, а очевидно и самите органи по приходите са възприели, че именно воденото счетоводство дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане за нуждите на ЗКПО, тъй като единствено и само въз основа на данните от същото това счетоводство са определили задълженията на лицето, и не на последно място очевидно е, че документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, не са унищожени не по установения за това ред. В обобщение изложеното в касационната жалба оплаквания в тази връзка не се споделят от касационната инстанция. Още повече, че същите на практика съставляват оспорване на експертните изводи на вещото лице по приетата ССчЕ, което няма място на този етап от съдебното производство. Такова оспорване не е заявено при приемане на заключението на първата инстанция. Документите въз основа на които е работил експертът също са приобщени към доказателствения материал пред първата инстанция, като същите са приети без оспорването им от процесуалния представител на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна. Всъщност, спорът по делото е концентриран по приложението на материалния закон относно установените задължения по ЗКПО. Настоящият касационен състав не споделя изводите на първоинстанционния съд, че не е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на "Алдо Фреш" ЕООД. Тази норма предвижда, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.