Решение № 14200 от 22.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8326/2016 г.

Решение № 14200 от 22.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8326/2016 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП")- П. при ЦУ на НАП срещу Решение № 1147 от 07.06.2016 г., постановено по адм. дело № 3321 по описа на от Административен съд - П. за 2015 г., с което е отменен Ревизионен акт № 261305290 от 27.12.2013 г., издаден от З. В. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и Ф. К. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., офис С., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 240 от 11.03.2014 г. на И. Д. директора на дирекция "ОДОП" - гр. П., относно допълнително начислен на ЕТ "Ели - Г. С." - ДДС в общ размер на 5 639,53 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в общ размер на 2 238,80 лева и относно констатирана надвнесена сума за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 237,25 лева. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита за необосновани изводите на съда за липса на доставки по отношение на фактурите, издадени от "Д. Х." АД и "Росини" ЕООД. Претендира разноски - юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, както и депозит за вещото лице - 350 лв. В случай на потвърждаване на съдебното решение на АС - П., прави възражение за прекомерност на претендираното от ответника адвокатско възнаграждение и моли същото на основание чл. 78, ал. 5 ГПК във вр. чл. 161, ал. 2 ДОПК да бъде намалено. Ответникът - ЕТ "Ели - Г. С.", чрез адв. Филипова, в писмен отговор и в с. з. оспорва касационната жалба. Моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на първо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 от АПК намира жалбата за процесуално допустима, а по същество - неоснователна. Делото е във фаза на втора касация, тъй като с решение № 14010 от 21.12.2015 г., постановено по адм. дело № 664/2015 г. по описа на ВАС, 1 отделение е отменено Решение № 2504 от 20.11.2014 г., постановено по адм. дело № 1035/2014 г. по описа на Административен съд - П., ХVI състав, а делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадени са задължителни указания за обсъждане на всички основания на органите по приходите за преминаване към специалния процесуален ред на чл. 122 от ДОПК за извършване на ревизията, както и самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им, с оглед формиране на обосновани изводи. При новото разглеждане на делото административният съд е постановил решение, с което е отменил Ревизионен акт № 261305290 от 27.12.2013 г., издаден от З. В. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и Ф. К. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., офис С., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 240 от 11.03.2014 г. на И. Д. директора на дирекция "ОДОП" - гр. П., относно допълнително начислен на ЕТ "Ели - Г. С." - ДДС в общ размер на 5 639,53 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в общ размер на 2 238,80 лева и относно констатирана надвнесена сума за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 237,25 лева. За да постанови обжалвания акт, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за цялата 2009 г. в счетоводството на ЕТ "ЕЛИ - Г. Стоев" не са отразени фактури на стойност 13 664,30 лева, подробно описани в РД, издадени от "ДЕЛИВЪРИ" АД, "РОСИНИ" ЕООД и "ВЛАДАЯ" ЕООД за цигари и тютюневи изделия. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че ЕТ "ЕЛИ - Г. С.", е получил стоките - цигари, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е реализирал на вътрешния пазар, като за тяхната продажба не е издаден документ. Получените приходи не са отчетени като такива, а са укрити. Търговецът е реализирал оборот за последните 12 месеца преди текущия в размер на 51 226,67 лева. Превишението на оборота над 50 000 лева е достигнато към 31.08.2009 г. за периода от 01.09.2008 г. до 31.08.2009 г. Оборотът за 12 месеца назад е изчислен помесечно като към отчетените продажби по касов апарат са прибавени и неотчетените такива. Посочено е от органите по приходите, че на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, до 14.09.2009 г. задълженото лице е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС за реализиран оборот към 31.08.2009г . в размер на 51 226,67 лева, а към 28.09.2009 г. е следвало да бъде издаден акт за регистрация по ЗДДС на ЕТ "Ели - Г. Стоев". В хода на ревизията е изследван облагаемият оборот на ЕТ по ЗДДС обективиран в таблица в РД, според която към 31.07.2010 г. същият за последните 12 месеца е в размер на 48 008,78 лева, поради което към 30.06.2010 г. отпада основанието за регистрация по ЗДДС. Прието е, че на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, ЕТ "Ели - Г. Стоев" дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, т. е. от 28.09.2009 г. до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация - 30.06.2010 г. За да приеме, че липсват предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съдът е анализирал приложените по делото писмени доказателства, както и заключенията на ССЕ и СГЕ. Приел е, че приходната администрация не е доказала получаването на стоките по фактурите с издатели "ДЕЛИВЪРИ" АД и "РОСИНИ" ЕООД, като се е позовала единствено и само на резултатите от насрещните проверки на доставчиците, безкритично кредитирайки обясненията на техните представители и предадените му от тях документи. Липсват протоколи за приемане на стоките, както и пътни листове за движение на товарни МПС по определен маршрут, в рамките на който се намира и търговския обект на РЛ, стокови разписки, складови разписки, искания за отпускане на стоково-материални ценности и др. Липсват представени разпечатки за движението по материалната сметка на всеки един от издателите на фактурите, като същите не са били предмет и на проверка в хода на ревизията на оспорващия. Единствено по отношение на доставчика "В." ЕООД съдът е формулирал извод за реално получаване на стоките. С оглед тези констатации, съдът е е извършил съответни преизчисления и е констатирал, че при прибавяне към годишния размер на декларираните приходи от 44 016,87 лева на размера на неотразените фактури от "В." ЕООД с надценката от 5% - 1 136,35 лева (1 082,24 лева + 54,11 лева) се получава общ размер на приходите от 45 153,22 лева, което е по-малко от констатирания при ревизията общ размер на приходите от 58 464,35 лева. Не е достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, надвишаващ 50 000 лева през никой от периодите от месец 08.2009 г. до м. 06.2010 г., което означава, че не се дължи допълнително ДДС за същия период. Тъй като не се достига оборот над 50 000 лева не следва да се формира и данъчна основа по реда на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, а лицето следва да внася окончателен годишен (патентен) данък в размерите, посочени в т. 3 от приложение № 4 към ЗМДТ (в редакцията му към 01.01.2009 г.). Решението е правилно, постановено в съответствие с материалния закон. В случая няма спор, че през ревизирания период предмета на дейност на ЕТ " Ели - Г. С." е търговия на дребно в неспециализирани магазини и се е облагало с окончателен годишен патентен данък. Органът по приходите е приложил особения ред по чл. 122 ДОПК във връзка с констатациите за неотразени в счетоводството на ЕТ през 2009 г. на фактури на обща стойност в размер на 13 664,30 лв., издадени от "Деливъри" АД, "В." ЕООД и "Росини" ЕООД с предмет цигари и тютюневи изделия. Прието е, че стоките по тези неотчетени фактури са реализирани на вътрешния пазар, като за тяхната продажба не е издаден документ. Получените приходи също не са отчетени, т. е. са укрити, което съставлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Установено е, че РЛ е превишило оборота над 50 000 лв. към 31.08.2009 г. и до 14.09.2009 г. е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. Следва да се отбележи, че при липса или непълнота на доказване на обстоятелствата, послужили на приходната администрация да определи основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации на РА не се ползват с доказателствена сила, обвързваща съда. Тежестта за установяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е на приходните органи. Поради това правилно и обосновано решаващият съд е приел, че изводите на ревизиращите органи за наличие на укрити доходи /чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/ са необосновани и не се подкрепят от събраните доказателства. Основните оплаквания в касационната жалба са свързани с изводите на съда за липса на реална доставка по процесните неосчетоводени фактури от "Росини" ЕООД и "Д. Х." АД. Възраженията са неоснователни. Предвид нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от ЕТ неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборено от касатора чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени. Неоснователно е възражението на касатора, че съдът не е съобразил решението със заключението на в. л. Димова, прието при първото разглеждане на делото пред АС - П., както и изводите му за получено плащане по фактурите, издадени от "Д. Х." АД. Съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК вр. с чл. 144 АПК съдът не е длъжен да приеме заключението на вещото лице, а да го обсъди в съвкупност с останалите доказателства. Заключението няма удостоверителни функции, което означава, че реалното изпълнение на доставките следва да бъде доказано с други допустими и безспорни доказателства. Както правилно е посочил решаващият съд, тъй като се касае за разплащания в брой в момента на доставката, същите следва да бъдат документирани с фискален бон от ЕКАФП, регистриран на доставчика. Независимо от това, нито един от доставчиците не е представил втория екземпляр от фискалната касова бележка, съобразно редакцията на чл. 25, ал. 4 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. до Изм. и доп. с ДВ, бр. 49 от 2010 г., в сила от 29.06.2010 г. По отношение на "Росини" ЕООД и вещото лице сочи, че липсва плащане. От друга страна и за двамата доставчици "Росини" ЕООД и "Д. Х." АД експерта сочи, че не може да даде отговор дали счетоводството е водено редовно. Наличието само на фактури не е достатъчно, за да се обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. Липсата на друга търговска документация за приемо-предаване, място на товарене и разтоварване, индивидуализиране на лицата за предал и приел, данни за извършен превоз на доставките до обекта на ревизираното лице на датите на издаване на процесните фактури от отделните доставчици, води до извод, че фактурите не удостоверяват по безспорен начин правото на фактическо разпореждане във връзка с доставките на стоките - цигари. В търговската практика възникват хипотези, при които стоките са реализирани на други лица, независимо че се придава вид за продажбата на стоките, в случая на едноличния търговец. Поради това за основателни са приети от първоинстанционния съд възраженията на ЕТ, че приходните органи, не са доказали реалността на доставките. В случая липсва основание да се приеме, че стоките по процесните фактури са получени от ревизираното лице, а още по-малко да се счита, че тези стоки са реализирани от него с търговска надценка, при което е достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, така че след 14.09.2009 г. да се осъществяват облагаеми по реда на ЗДДС продажби - с включен ДДС. С. като не е установено наличието на извършени сделки от доставчиците в полза на РЛ и не може да се приеме наличието на укрити доходи от продажби на съответните стоки за посочените данъчни периоди, то незаконосъобразно с РА е извършено начисляване на ДДС в размер на 5 639,53 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в общ размер на 2 238,80 лв. По изложените съображения се явява правилен изводът на административния съд, че не е налице основание за преминаване към облагане по общия ред по смисъла на чл. 39, ал. 1 ЗДДФЛ. Оборена е презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно верността на фактическите установявания в РА. С оглед изложеното и като е достигнал до същите правни изводи административният съд е постановил правилно решение, което не страда от пороците релевирани с касационната жалба, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски по делото. На ответника се дължи адвокатско възнаграждение в размер на 300 лв. - платено в брой, съгласно договор за правна защита и съдействие от 28.11.2016 г., като неоснователно е възражението за прекомерност на касатора в тази насока. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховен административен съд, първо отделение,