Решение № 12672 от 26.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12363/2014 г.

Решение № 12672 от 26.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12363/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София срещу решение № 5079 от 21.07.2014 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. № 5052/2013 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 2901000188 от 7.10.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" София в частта, потвърдена с Решение № 451 от 14.03.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период 1.09.2008 г. - 31.10.2009 г. в размер на 295 169,61 лв. по фактури, издадени от "Лукойл Персонал" ООД, и една фактура с дата 21.10.2009 г., издадена от Община Бургас, и определен корпоративен данък по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО въз основа на увеличение на финансовите резултати, съответно с 1 858 653,78 лв. за 2007 г. и 452 279,35 лв. за 2008 г. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно, постановено при нарушение на материалния закон и необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че съгласно сключено споразумение за предоставяне на персонал между "Лукойл Нефтохим Бургас" АД и "Лукойл Персонал" ООД, Русия с предмет предоставяне на квалифицирани кадри на българското дружество "Лукойл Нефтохим Бургас" АД дължи възнаграждение на "Лукойл Персонал" ООД Русия, като последният няма основание да получи целия размер на трудовото възнаграждение, какъвто се твърди, че предоставящото персонал дружество е получавало. Обосновава довода си със съждението, че в такъв случай "Лукойл Персонал" ООД не изпълнява задължението си да плаща собствени пари на специалистите, а плаща това което му е преведено от ревизираното лице. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 12 145,36 лв. изчислено съобразно Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размерни на адвокатските възнаграждения. Ответникът по касационната жалба "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, гр. Бургас, оспорва жалбата в писмен отговор, писмени бележки и в открито съдебно, чрез юрк. Иванова. Поддържа, че "Лукойл Нефтохим Бургас" АД от една страна заплаща трудови възнаграждения по договори, сключени с предоставения персонал, които представляват разходи за персонал, а от друга заплаща дължимите трудови възнаграждения, бонуси, данъци и осигуровки в Русия на същите специалисти по непрекратените трудови договори с предоставящото персонала дружество "Лукойл Персонал" ООД, като част от ценообразуването на услугата по предоставянето на персонал, които представляват разходи за външни услуги. Възразява още, че със стойността на работната заплата по сключените трудови договори с "Лукойл Нефтохим Бургас" АД се намалява дължимото възнаграждение на специалиста по договора с "Лукойл Персонал" ООД. Моли решението на АССГ да бъде оставено в сила, на дружеството да бъдат присъдени разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено споразумение от 23.06.2003 г. между "Лукойл персонал" ООД и ревизираното лице за доставка на персонал -работници и специалисти, граждани на Руската федерация. В споразумението е предвидено, че работниците и служителите, сключват трудови договори или договори за управление с "Лукойл Нефтохим Бургас" АД като запазват трудовите си правоотношения с изпълнителя по споразумението за предоставяне на персонал "Лукойл персонал" ООД. Съгласно същото споразумение, всички предоставени работници и служители остават сътрудници на изпълнителя, но изпълняват своите задължения в съответствие с указанията и под контрола на възложителя. Същевременно, физическите лица, във връзка с предоставянето на които е изплащано възнаграждение на "Лукойл персонал" ООД, са в трудово-правни отношения и с "Лукойл Нефтохим Бургас" АД. Не е спорно също изпълнението по договора за доставка на персонал, начисляването на ДДС от страна на доставчика по процесните фактури, както и обстоятелството, че данъчната основа по тях се формира от: дължимите трудови възнаграждения в Русия на работниците и служителите по непрекратените договори с "Лукойл персонал" ООД; бонуси и други стимули за тях, покривани от предоставящото персонала дружество; данъчни и осигурителни задължения на предоставящия персонала в Русия във връзка с тези възнаграждения; транспортни разходи за пренасяне на вещи и покъщнина; разходи за прехвърляне на семейства и печалба на предоставящото персонала дружество, определена като процент от останалите разходи. Констатирано е, че съгласно ведомостите за работни заплати, представени от ревизираното лице, на предоставения персонал е изплащано възнаграждение по сключените с РЛ трудови договори и последните са намерили отражение в ОПР на дружеството - жалбоподател като разходи за персонал. Не е спорно и това, че платените суми за трудови възнаграждения от РЛ като част от ценообразуването по договора за предоставяне на персонал са отчетени от него като разходи за външни услуги. С оспорения РА е отказано право на данъчен кредит частично по процесните фактури върху частта от данъчната основа, формирана от дължимите трудови възнаграждения, данъчни и осигурителни вноски на предоставения персонал по непрекратените трудови договори с "Лукойл персонал" ООД, като част от стойността по услугата по предоставяне на персонал. Органите по приходите са приели, че в случаите, когато лицето, на което се предоставя персонал, е сключило трудови договори с предоставения такъв, разходите за работна заплата се отчитат като разходи за персонал и следователно работните заплати по запазващото се правоотношение с лицето, предоставящо персонала, не могат да бъдат допълнително елемент от цената на услугата по набиране на персонал. Предвид това изплатеното възнаграждение за услугата по набиране на персонал е с характер на разход, несвързан с дейността, тъй като лицето плащало чуждо задължение, несвързано с дейността му. Прието е, че дружествата, страни по споразумението от 2003 г., са нарушили изискването престирането на работна сила да се възмездява от работодателя, поради което сделката е нищожна поради заобикаляне на закона с оглед наличието на основание по чл. 26, ал. 1 от ЗЗД и това обуславяло липсата на доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, което е основание за отказ на данъчен кредит върху посочената част от данъчната основа по фактурите. На основание чл. 26, т. 1 ЗКПО не са признати за данъчни цели счетоводните разходи, несвързани с дейността във връзка с ползван данъчен кредит (ДК), непризнат с РА, както и по РА № 2900367/22.07.2008 г. за извършена на лицето предходна ревизия, потвърден с влязло в сила решение № 783 от 18.01.2011 г. по адм. д. № 7212/2010 г., I отд. на ВАС. С решение № 6597 от 15.05.2013 г. по адм. дело № 11838/2012 г. на ВАС, Осмо отделение, е отменено изцяло решение № 4459 от 31.07.2012 г. София-град, с което е обявен за нищожен, съответно отменен процесния ревизионен акт № 2901000188 от 07.10.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП "ГДО" София и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане на делото АССГ постановил решение, с което е отменил изцяло атакувания РА. За да постанови този резултат съдът е приел, че основният спорен въпрос, е дали "Лукойл Персонал" ООД, като дружество, предоставящо персонал, действително е заплащало трудови възнаграждения на работниците и служителите, заедно със съпътстващите бонуси, осигуровки и данъци, запазили трудовите си правоотношения с него, в размер, равен на спорната част от данъчните основи по процесиите фактури като част от ценообразуването по предоставената услуга. При повторното разглеждане на делото и в изпълнение на дадените указанията е назначена съдебно-счетоводна експертиза, съгласно която плащанията по трудовите договори с РЛ и по трудовите договори с "Лукойл Персонал" ООД образуват възнагражденията на специалистите. В споразумението за предоставяне на персонал е предвидено, че работниците и служителите, сключват трудови договори или договори за управление с "Лукойл Нефтохим Бургас" АД като запазват трудовите си правоотношения с изпълнителя по споразумението за предоставяне на персонал - "Лукойл Персонал" ООД. Съдът е приел, че работната заплата по трудовия договор между РЛ и чуждестранните специалисти представлява само част от стойността на услугата по предоставяне на персонал, тъй като с нея се намалява дължимото възнаграждение на специалиста по договора с "Лукойл Персонал" ООД Русия. Установено е, че изплатените от "Лукойл Персонал" ООД трудови възнаграждения, осигуровки и данъци за персонала, предоставен по споразумението, са равни на размера на тази част от възнаграждението по споразумението, които са част от данъчната основа на издадените от същото дружеството фактури. Изхождайки от представените писмени доказателства и заключенията по ССчЕ, съдът е приел, че предоставящото персонала дружество е заплащало трудови възнаграждения на работниците си в размер, равен на този по спорната част от цената на услугите по процесните фактури, поради което същият има основание да получи тази част като част от действителните разходи, които е направил, за да престира фактурираната услуга. Плащанията по трудови договори, сключени по българското законодателство се включват в себестойността на произведената продукция, като разходи за трудово възнаграждение и осигурителни и здравни разходи. Частта, която се плаща от "Лукойл Персонал" ООД, също е елемент на себестойността, но като разход за външни услуги. Съдът е обсъдил, че в процесния случай не е налице отчитането на едни и същи суми веднъж като елемент от разходи за външни услуги и втори път като разходи за персонал, а заплащането на възнаграждението на специалистите като елемент от сумата по споразумението и останалата част като заплата от ревизираното лице. Като се позовава на съдебната практика на СЕС, съдът сочи, че понятието за реално и възмездно извършена доставка на услуги и това за признаване право на данъчен кредит, предполага наличие на пряка връзка между предоставената услуга и полученото възнаграждение (Решение от 16.10.97 г. по дело Fillibeck, С-258/95, т. 12). Предвид посоченото, след като е установена реалността на предоставяне на услугата следва, че същата подлежи на облагане с ДДС. Приел е още, че основата за облагане на доставката на стоки и услуги е действително получената във връзка с тях насрещна престация, която трябва да има парично изражение (решение 29.07.2010 г. по дело С-40/09). Административният съд е приел, че е налице доставка на услуга по смисъла на ЗДДС и се мотивира с разпоредбата на чл. 21, ал. 5, т. 2, буква е) от ЗДДС, която приема за облагаема доставка осигуряването на персонал. Същата разпоредба урежда определянето на място на доставка при облагаема доставка - услуга по предоставяне на персонал. Доколкото е платена цена за получена услуга, съдът е счел за правилно и законосъобразно признати разходите в пълен размер, като свързани с дейността на дружеството, поради което е отменил атакувания РА. Съдът е приел, че двете части на цената на услугата се заплащат от възложителя на услугата - РЛ и представляват необходимо присъщ разход за стопанската дейност на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД и след като и двата разхода се признават за данъчни цели, то неправилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2007 г. и 2008 г., в резултат на което е определен корпоративен данък. "Лукойл Нефтохим Бургас" АД е осчетоводило действителни разходи за външни услуги по доставките на персонал. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. При новото разглеждане на делото, в изпълнение на указанията на ВАС в отменителното решение, първоинстанционният съд е назначил ССчЕ, която е обсъдил наред с останалите доказателства по делото. И с приетите основна и допълнителна експертизи се потвърждават фактическите констатации, по които не е имало спор. Спорът е правен и се свежда до правния характер на договорената услуга по споразумението от 23.06.2003 г., дали разходите по нея са свързани с дейността на лицето и представляват доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС, липсата на която е основание по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС да не се признае правото на ДК, респ. е налице основание по чл. 26, т. 1 ЗКПО да не се признаят за данъчни цели, разходите, несвързани с дейността. Кореспондиращо с дадените указания в писмо изх. № 24-00-9 от 18.04.2008 г. на НАП е направеното от административния съд правилно тълкуване, че договорните правоотношения за предоставяне на персонал са обичайна стопанска практика и същите не противоречат на закона, включително, когато по отношение на трудово-правните отношения е приложимо българското законодателство. Спецификата на случая, при който предоставените специалисти запазват трудовото си правоотношение с първоначалния си работодател, но сключват трудов договор и с ползвателя на услугата, не променя характера на престацията - касае се за услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС. За предоставената услуга се дължи възнаграждение, свързано с предмета на дейност на лицето, което представлява разход за платеца. Не съществува нормативно ограничение за включването на различни компоненти в това възнаграждение, стига те да са свързани със стойността на направени от доставчика разходи плюс печалба. Хипотезата, при която с оспорения РА са определени задължения на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, не е различна от разглежданите в писмо изх. № 24-00-9 от 18.04.2008 г. на НАП и разяснение изх. № 69-00-451 от 16.02.2010 г. на НАП, съгласно които "обикновено цената на услугата включва размера на трудовите възнаграждения на предоставяния персонал, дължимите осигурителни вноски за сметка на осигурителя, допълнителни суми, ако са дължими такива на работниците или служителите, както и калкулирана печалба". Начинът на формиране на стойността на услугата при наличието или при липсата на сключен с възложителя по споразумението от 23.06.2003 г. трудов договор е един и същ - получателят следва да заплати на доставчика всички разходи във връзка с изпълнението на престацията заедно с печалба. След като работниците запазват трудовото си правоотношение с "Лукойл Персонал" ООД, логично е последното дружество да прави разходи по изплащане на заплати, осигуровки, данъци, бонуси, премии и други. Изплащането на тези суми от "Лукойл Персонал" ООД с пари, преведени от "Лукойл Нефтохим Бургас" АД (пояснение на вещото лице Аргирова в съдебно заседание на 30.01.2014 г.), не променя характера на направените от ревизираното лице разходи, нито прякото им отношение към дейността му. Последното обстоятелство се потвърждава от прието по делото допълнителното заключение на в. л. Аргирова от 2.04.2014 г., съгласно което двете части от цената на услугата (плащания по трудови договори от "Лукойл Нефтохим Бургас" (ЛНБ) АД, отчетени като разходи за персонал, и плащания в полза на "Лукойл Персонал" ООД, отчетени като разходи за външни услуги) се включват в себестойността на произведената продукция и представляват необходимо присъщ разход за стопанската дейност на ЛНБ. За разлика от предходно развилото се съдебно производство по оспорване на ревизионен акт № 2900367 от 22.07.2008 г., в настоящето производство е доказано, че работната заплата е само част от стойността на услугата по предоставяне на персонал, с която се намалява дължимото възнаграждение на специалиста по договора му с "Лукойл Персонал" ООД, в размер равен на спорната част от данъчните основи по процесните фактури като част от ценообразуването на предоставената услуга. Поради това е необоснована тезата на приходната администрация, че работните заплати по запазващото се правоотношение с лицето, предоставящо персонала, не могат да бъдат допълнително елемент от цената на услугата по набиране на персонал. Безспорно е установено по делото, че двете части от възнаграждението на руските специалисти представляват общо изплатеното им трудово възнаграждение, върху което се начисляват данъци и осигуровки. Тези две части се заплащат от възложителя и представляват необходимо присъщ разход за него за заплащане на получена услуга с възмезден характер. Същевременно това е разход и за доставчика, който е лишен от работния си персонал. При правилно приложение на закона е даден отговор на формулирания в отменителното решение на ВАС спорен въпрос - "Лукойл Персонал" ООД реално заплаща трудови възнаграждения на задържаните по договор работници в размер, равен на този по спорната част на цената на услугите по процесните фактури. Заплатеното възнаграждение е за реално извършена работа и реално престирани услуги. Налице е реална услуга по предоставяне на персонал срещу договорено възнаграждение, определено по размер от стойността на направените от доставчика разходи плюс печалба, поради което не е налице основание да се откаже право на ДК. Логично е предоставящото персонала дружество да плаща с преведените от ЛНБ по споразумението средства, след като тези суми законосъобразно участват при формирането на договорната цена. Неоснователно е оплакването за наличие на влязло в сила съдебно решение № 447/15.03.2010 г., постановено по адм. д. № 1182/2009 г. на Административен съд - София - град, Първо отделение, 4-ти състав, оставено в сила със съдебно решение № 783 от 18.01.2011 г. по адм. д. № 7212/2010 г., I отд. на ВАС. Правилно първостепенният съд е приел, че макар и да касае идентичен спор между същите страни, предходният ревизионен акт е потвърден при различна пълнота на доказателствения материал. Видно от мотивите на решение № 447/15.03.2010 г. на АССГ в хода на процеса е останало недоказано твърдението на ревизираното лице, че работната заплата по трудовите договори с "Лукойл Нефтохим Бургас" АД е само част от стойността на услугата по предоставяне на персонал и с нея е намалявано дължимото възнаграждение от "Лукойл Персонал" ООД. Като недоказани са приети и конкретните размери на начислени суми за трудови възнаграждения, данъци, социални осигуровки, бонуси, премии, разходи по преместване и др., отразени в разшифровки на предоставените услуги. За разлика от предходното, в настоящето съдебно производство тези обстоятелства са установени безспорно и доказани посредством ССЕ още при първоначалното разглеждане на делото по адм. д. № 2939/2011 г. на АССГ, както и чрез две допълнителни ССЕ при новото му разглеждане по адм. д. № 5052/2013 г. на АССГ. Неоснователни са касационните оплаквания за наличие на несъответствия с определената данъчна основа по ЗДДФЛ на специалистите, обяснение на които дават допълнителните експертизи от 2.04.2014 г. и от 11.06.2014 г. Представените от приходната администрация справки съдържат данни за размера на начислен осигурителен доход, който е различен от облагаемия доход, представляващ данъчна основа за изчисляване на данъка по ЗДДФЛ. Според допълнителна ССЕ от 11.06.2014 г. справките на НАП не съдържат данни за плащания на премии и на суми по договори за управление и контрол. Представените от приходната администрация при новото разглеждане на делото справки не могат да послужат за оборване на изводите на ССЕ. По изложените съображения и като е достигнал до извод за липса на основание да се откаже право на ДК съдът е постановил решението при правилно приложение на закона. Съответстващи на оспорването в частта по ЗДДС са изводите на съда за наличие на основание за отмяна на РА и по отношение увеличението на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО. Независимо, че задълженията по ЗДДС за 2007 г. са установени с предходен ревизионен акт № 2900367 от 22.07.2008 г., оспорването срещу който е отхвърлено с влязло в сила съдебно решение № 783/18.11.2011 г. по адм. д. № 7212/2010 г. на ВАС, със същото решение не е формирана сила на пресъдено нещо по отношение на задълженията по ЗКПО за 2007 г., предмет на процесната ревизия. В хода на проведеното съдебно производство по оспорване на РА № 2901000188 от 7.10.2010 г. жалбоподателят успешно е доказал, че извършените от него разходи за персонал по изплащане на трудови възнаграждения и свързани с тях данъци и осигуровки и разходи за външни услуги за възнаграждение по споразумението от 23.06.2003 г. представляват необходимо присъщ разход за стопанската дейност на ревизираното лице, поради което не попадат в хипотезата на чл. 26, т. 1 ЗКПО. Правилно с обжалваното решение е отменен РА и в тази му част. В касационната жалба не се съдържат други доводи срещу първоинстанционното решение, поради което същото следва изцяло да бъде оставено в сила. Основателно е направеното в касационната жалба възражение за прекомерност на присъденото в полза на жалбоподателя адвокатско възнаграждение от 24 000 лв. Същото е направено още при първоначалното разглеждане по адм. д. № 2939/2011 г. на АССГ, поради което е допустимо. При първоначалното разглеждане на делото по адм. д. № 2939/2011 г. на АССГ "ЛНБ" АД е бил защитаван от адвокат с представени доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 24 000 лв. При повторното разглеждане на делото по адм. д. № 5052/2013 г. на АССГ лицето е защитавано от юрисконсулт. Присъденото от съда юрисконсултско възнаграждение от 5400 лв. е в по-нисък размер от посочения в чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, тъй като при установени с РА задължения в размер на 585 037.19 лв., се следва възнаграждение от 8380.37 лв. Заплатеното адвокатско възнаграждение от 24 000 лв. не съответства на действителната правна и фактическа сложност на делото. Касае се за поставен един правен въпрос - относно характера на заплатеното от "ЛНБ" АД в полза на "Лукойл Персонал" ООД възнаграждение по споразумение от 23.06.2003 г. с оглед облагането му по ЗДДС и ЗКПО, който въпрос многократно е бил поставян от ревизираното лице, включително чрез искания до НАП за даване на разяснения, поради което не може да се твърди, че делото е с изключителна правна сложност. Фактическата сложност на делото е изяснена посредством счетоводни експертизи. На "ЛНБ" АД следва да се присъдят разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 8500 лв., над който размер се отмени обжалваното решение. На страните за касационното производство не следва да се присъждат разноски. Разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК е специална спрямо нормите на ГПК и ограничава присъждането на юрисконсултско възнаграждение само в полза на администрацията. В полза на ревизираното лице могат да се присъдят разноски за адвокатско възнаграждение, но такива не са направени от ответника по касация. Водим от горното, Върховен административен съд, състав на Първо отделение,