Решение № 17191 от 27.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5264/2011 г.

Решение № 17191 от 27.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5264/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Митко Иванов Тончев с адрес: гр. Русе, ул. "Тулча" № 4, подадена чрез процесуалния му представител адв. Минчева, срещу решение № 502/01.03.2011 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 2830/2008 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 180800324/04.08.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, поправен с РА № 803726/20.08.08 г., потвърден с решение № 591/09.10.2008 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че не е съобразена разпоредбата на чл. 108 от ЗДДС в действащата й редакция към 31.12.2002 г., която изисква облагаем оборот за регистрация по този закон 75 000 лв. Незаконосъобразно са потвърдени от съда определените с РА задължения за данък върху добавената стойност във връзка с реализирани облагаеми доставки без да е доказано, че такива реално са осъществени. Неправилно съдът е възприел становището на органа по приходите, че доходът следва да се определи въз основа на декларираното от лицето в подадените от него ГДД. При деклариран по-висок доход от реално получения няма пречка размерът на същия да се доказва в хода на съдебното производство чрез съдебни експертизи. В тази връзка съдът е следвало да кредитира заключенията на вещите лица. Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2, т. 3 на ЗДДС и на сега действащия ЗДДС земеделските производители, които не са регистрирани като ЕТ, не са данъчно задължени лица по смисъла на този закон. Претендира се отмяна на обжалваното решение. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 180800324/04.08.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, поправен с РА № 803726/20.08.08 г., потвърден с решение № 591/09.10.2008 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 от ДОПК, поради констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК е определена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и са определени задължения за ДДС и лихви както следва: м. декември 2003 г. - главница 13 734.99 лв. и лихва 8 306.11 лв.; м. декември 2004 г. - главница 30 328.66 лв. и лихва - 14 458.78 лв.; м. декември 2005 г. - главница 31 964.57 лв. и лихва - 11 338.34 лв.; м. декември 2006 г. - главница 39 554.31 лв. и лихва - 8 894.49 лв.; м. декември 2007 г. - главница 780 лв. и лихва - 65.46 лв. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу РА като неоснователна и е изложил следното в мотивите на своето решение: Ревизираното лице е регистрирано като земеделски производител от 1999 г. без регистрация по Търговския закон /ТЗ/ през целия период, обхванат от ревизията. Не се спори, че то не разполага с документи във връзка с извършвани продажби и покупки при осъществяване на дейността му като земеделски производител. Независимо от това, че не е имало задължение за водене на счетоводство по Закона за счетоводството /ЗСч./, на основание чл. 5, ал. 2 от ЗОДФЛ то е било длъжно да регистрира и отчита извършените продажби чрез издаване на фискален бон по реда на Наредба № 4/99 г., доколкото не попада в изключенията по чл. 2, ал. 3, т. 2 от същата, а именно - продажбите не са извършвани в обекти на открито, за които са заплащани такси по ЗМДТ. За периода след 01.01.2007 г. то няма задължение да отчита продажбите си чрез ЕКАФП, но в изпълнение изискването на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ е било длъжно да издава документ, отговарящ на изискванията на чл. 7, ал. 1 от ЗСч. Изложеното налага извод, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК - липсват документи за установяване на основата за облагане с данъци. За 2002 г. е подадена ГДД по ЗОДФЛ , с която е деклариран доход от непреработена растителна продукция - 81 250 лв. От така декларирания доход е приспадната стойността на раздадена рента в натура /пшеница, ечемик и царевица/ на собствениците на земеделски земи по представените списъци, определена по декларираната от лицето в ГДД продажна цена, тъй като това представлява освободена доставка, съгласно чл. 33, ал. 1 във вр. с чл. 51, т. 1 от ЗДДС . Приспадната е и стойността на семената от собствена продукция по посочените от самото лице данни за разходни норми за засяване, тъй като е прието, че това е разход, който заедно с освободените доставки, свързани със заплащане в натура на рента, не формират облагаем оборот съгласно чл. 108, ал. 2 във вр. с чл. 32 от ЗДДС . Изчислен по този начин, достигнатият облагаем оборот към 31.12.02 г. е 61 779. 60 лв. На основание чл. 108, ал. 1 от ЗДДС в редакцията на закона, действаща след 01.01.2003 г., лицето е следвало до 14.01.03 г. да се регистрира по този закон. По аналогичен начин на базата на данните от ГДД органът по приходите е определил облагаемия оборот, достигнат към 31.12.2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и е направил извод, че той е над 50 000 лв. Към 31.12.07 г. облагаемият оборот е в размер на 3900 лв. /за 2007 г. рентата е изключена от кръга на необлагаемите доставки и е облагаема/. Основанието за регистрация е отпаднало на 31.12.07 г. Определеният по посочения по-горе начин облагаем оборот към 31.12.2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. е възприет като данъчна основа за облагане с ДДС, на основание чл. 55, ал. 5, предл. второ във вр. с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и чл. 25, ал. 5 във вр. с ал. 2 от ЗДДС в сила от 01.01.07 г. При определяне на основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК органът по приходите е взел предвид вида и характера на фактически осъществяваната дейност /т. 1/; мястото, където се осъществява дейността - с. Николово, обл. Русе /т. 6/; движението и остатъците по банковите сметки /т. 3/; документи, съдържащи достоверни данни - анкетни карти и ГДД /т. 4/; наемна цена на недвижимите имоти, в които се упражнява дейността - договори за аренда на обработваеми земи 2 401 дка., по които на наемодателите е заплащана рента в натура, съгласно представената справка /т. 5/; други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата за облагане /т. 16/. Установено е, че договорите за аренда са сключени от Митко Тончев и от Пламен Георгиев, който също е регистриран земеделски производител и декларираните обработвани декари от двете лица в анкетни карти и ГДД общо съответстват на декарите, посочени в арендните договори. Обработваните от лицето площи, декларирани в ГДД за съответните години, са потвърдени от издадените от кметството на с. Николово, обл. Русе удостоверения, приложени към ГДД. Те съответстват на посоченото в анкетните карти, като разминаване се констатира само за 2006 г., но за тази година в хода на ревизионното производство самото лице изрично в писмена декларация е декларирало, че отново е обработвало 2 401 дка общо, така както е посочено в ГДД. В хода на ревизията е извършен сравнителен анализ на декларирания от лицето среден добив от дка по култури за всяка от ревизираните години и декларираните продажни цени за тон и те са съпоставени с предоставената от САПИ информация. При така извършената съпоставка е установено, че лицето декларира средни добиви и цени близки до установените от САПИ за област Русе. Изключение прави декларираният добив на ечемик за 2005 г. и на пшеница и царевица за 2006 г. Във връзка с направеното оспорване на разходите за сеитбена норма на семена от страна на жалбоподателя, е изготвена съдебна агро-техническа експертиза, от която се установява, че декларираните от лицето количества семена при пшеница и ечемик са по-високи от нормалните, а по отношение на останалите култури не се констатира отклонение от посевната норма. Не следва да се кредитира заключението на вещото лице по назначената ССЕ, което е определило възможните приходи в два варианта - при данни за средни добиви от САПИ и при данни от трето лице земеделски производител С. Ангелов. Данъчните основи за облагане правилно са определени от органа по приходите на базата на данните, декларирани от лицето в подадените ГДД и данните, декларирани от него в хода на ревизионното производство относно разходната норма на семена за сеитба и установените количества зърно, предоставено като рента. В подадените ГДД са декларирани обработваеми площи, среден добив от декар и получените доходи от реализация на произведена растителна селскостопанска продукция. Тези данни не могат да бъдат опровергавани в хода на съдебното производство чрез експертизи, изготвени на базата на средностатистически данни за региона и на базата на данните, декларирани от друг регистриран земеделски производител. Така постановеното решение е правилно. Съдът точно е установил фактическата обстановка и е направил законосъобразни правни изводи, съответстващи на приложимите правни норми. С некредитирането на ССЕ не е допуснато съществено процесуално нарушение. В КЖ не се навеждат доводи за незаконосъобразност на решението на съда в частта му относно наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Независимо от това, доколкото в производството жалбоподателят е твърдял, че е неправилно позоваването от страна на органа по приходите на разпоредбата на чл. 2, ал. 3, т. 2 от Наредба № 4/99 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти , следва да се посочи, че действително ал. 3 на чл. 2 предвижда няколко изключения от правилото по ал. 1, но за да е налице това по т. 2, е необходимо да са изпълнени изцяло условията на същата, както е прието в мотивите на обжалваното решение. Правилно е и позоваването на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ в сила от 01.01.07 г. Съгласно чл. 108, ал. 2 от ЗДДС всяко лице е длъжно само да определя своя облагаем оборот, което означава, че следва да разполага с документи, установяващи данъчните основи на извършените облагаеми доставки. Неоснователен е доводът, че земеделските производители, които не са регистрирани по ТЗ, не са данъчно задължени лица по ЗДДС. Продажбата на непреработена растителна земеделска продукция не е освободена, а облагаема доставка по ЗДДС и по сега действащия ЗДДС. Освободена доставка, съгласно чл. 51, т. 1 от ЗДДС е само доставката на хлебно или фуражно зърно, предоставено като заплащане в натура на рента, а съгласно ЗДДС в сила от 01.01.07 г. вече и тази доставка е облагаема. Следователно, извършването на облагаеми доставки, свързани с продажбата на непреработена растителна земеделска продукция формира облагаем оборот по смисъла на чл. 108 от ЗДДС и чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в сила от 01.01.07 г.