Решение № 12813 от 16.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6906/2020 г.

Решение № 12813 от 16.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6906/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Милита" ЕООД – гр. София, чрез адв. И. Русенска срещу решение № 144/09.01.2020 г., постановено по адм. дело № 2550/2018 г. по описа на Административен съд – София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 22221716007692-091-001/31.07.2017 г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, в потвърдената и изменената с Решение № 158/31.01.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП в частите, които са потвърдени с решението на решаващия орган при административното обжалване на акта за определени задължения за ДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците от октомври до месец декември 2012 г., февруари, март и юли 2013 г. и юни 2016 г. по доставки от "Просперити БГ" ЕООД, "П. Кунин" ЕООД, "Тони 2001" ЕООД и "Евротранс Логистик 09" ЕООД, ведно със съответните лихви, както и в частта на определените лихви, произтичащи от извършени корекции през месец 07. 2017 г. от "Милита" ЕООД в данъчни периоди м. 02. 2014 г., м. 09. 2014 г., м. 10. 2014 г., м. 11. 2014 г., м. 12. 2014 г., м. 05. 2016 г. и м. 06. 2016 г. по доставки от "Валентино 24" ЕООД, "Мега Микс" ЕООД, "РУ СОФИЯ" ЕООД, "Строй Инвест 10" ЕООД, "Фешън" ЕООД, "Шаци 1" ЕООД и "Юнивърсал Трейдинг" ЕООД, като издадените от тези доставчици фактури са отразени с право на данъчен кредит, а за начислените лихви според касатора при административното обжалване липсва изрично произнасяне, а е налице мълчаливо потвърждаване на ревизионния акт в тази му част. Релевират се в касационната жалба отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК – необоснованост на решението и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като съдът се е произнесъл по въпроси, с които не е сезиран, а именно относно законосъобразността на Решение № 158/31.01.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, в частта, в която е отменен оспорения РА. Съдът служебно ще извърши и проверка за правилното прилагане на материалния закон на основание чл. 218, ал. 2 АПК. На следващо място неправилно според касатора първоинстанционният съд е приел, че от съвкупната преценка на доказателствата не се установявало прехвърляне правото на собственост по чл. 6, ал. 1 и извършване на услугата по чл. 9, ал. 1 ЗДДС, като по този начин съдът не се е съобразил с всички доказателства по делото. Твърди, че е ангажирал всички необходими доказателства по процесните фактури и обстоятелството, че доставчиците не са открити при извършените проверки, както и невъзможността да бъде установена материалната, техническата и кадровата им обезпеченост не сочи участие на ревизираното лице в данъчна измама. В тази връзка цитира практика на СЕС и ВАС. Алтернативно моли за редуциране размера на определените с РА лихви за забава, като излага съображения за правилното им изчисляване от експерта по назначената съдебно–счетоводна експертиза. Излага оплаквания и относно незаконосъобразността на РА в частта, в която са начислени лихви за извършена корекция през м. 07. 2017 г. за ползван данъчен кредит в предходни периоди от посочените по-горе доставчици. Оплакването за тези лихви е, че същите стоките по доставките от посочените по-горе доставчици са върнати по установения ред и е отпаднало основанието за формиране на данъчна основа. В случай, че жалбата не бъде уважена в тази част, моли за редуциране размера на лихвите съобразно изготвената съдебно-счетоводна експертиза. Иска отмяна на решението в обжалваните му части. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Панова с искане за присъждане на направените разноски за настоящата касационна инстанция.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Попова, я оспорва с искане за оставяне в сила на решението в обжалваните части, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения:

Първоинстанционният съд, за да отхвърли жалбата на "Милита" ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт за определени задължения за ДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди през 2012 г., 2013 г. и 2016 г., ведно със съответните лихви, както и в частта на определените лихви, произтичащи от извършени корекции от "Милита" ЕООД за данъчни периоди през 2014 г., 2016 г. и 2017 г. е подкрепил констатациите в ревизионния акт и в потвърждаващото го решение за недоказана реалност на процесните доставки на стоки и услуги по фактури, издадени от "Просперити БГ" ЕООД, "П. Кунин" ЕООД, "Тони 2001" ЕООД и "Евротранс Логистик 09" ЕООД. Установено е в хода на ревизията, че са извършени насрещни проверки на преките доставчици на ревизираното дружество резултатите, от които са обективирани в протоколи. В указания срок от ревизиращите органи доставчиците не са представили изисканите документи и обяснения и съдът го е приел, като основание за непризнаване на получателя (жалбоподателя) на правото на данъчен кредит.

Въз основа на събраните доказателства с РА, в потвърдената и изменената от решаващия орган част при административното обжалване на ревизионния акт, са направени корекции на декларираните от "Милита" ЕООД резултати по ЗДДС за ревизираните данъчни периоди, както следва:

• непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 23 320, 00 лв. за м. 10. 2012 г. по фактура с предмет "СМР по договор", издадена от "Просперити БГ" ЕООД;

-· непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 74 097, 00 лв. за м. 11. 2012 г., м. 12. 2012 г., м. 02. 2013 г. и м. 03. 2013 г. по 4 фактури с предмет "СМР по договор", издадени от "П. Кунин" ЕООД;

• непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 344, 00 лв. за м. 07. 2013 г. по фактура с предмет "услуги", издадена от "Тони 2001" ЕООД;

• непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 324, 00 лв. за м. 06. 2016 г. по фактура с предмет "резервни части", издадена от "Евро Транс Логистик 09" ЕООД (стр. 401 от делото, том I).

• начислени лихви върху извършени от дружеството корекции на ползван данъчен кредит.

Установено е в първоинстанционното производство, че приходните органи са извършили служебни проверки в информационните масиви на HAП, от които е установено, че всички фактури по спорните доставки са включени в отчетните регистри и дневници за продажби по ЗДДС за съответните данъчни периоди от доставчиците. Констатирано е, че доставчиците нямат назначени лица по трудови или граждански трудови правоотношения, както и че доставките са симулативни.

В хода на административното обжалване на РА, ревизираното лице е представило доказателства, като уточнява, че притежава съвременни авто- композиции, за което прилага справка за собствени транспортни средства. Сочи, че разполага със собствена база за обслужване и гариране на композициите - сервизни халета и площи за паркинг. Твърди, че в дружеството са назначени по трудов договор квалифицирани лица, с оглед извършваната дейност.

Съдът въз основа на извършените в хода на ревизията проверки и събраните доказателства е приел, че изводите на ревизиращия екип за липса на доставка на услуги от "Просперити БГ" ЕООД, "П. Кунин" ЕООД, "Тони 2001" ЕООД и "Евротранс Логистик 09" ЕООД са доказани и обосновани. По този начин съдът е обосновал краен извод за липсата на технически и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на процесните услуги. Счита, че непредставянето на пълна счетоводна отчетност възпрепятства извършването на проверка за наличната счетоводна, търговска и строителна документации, относно спорните доставки.

По отношение на декларираните услуги от "Тони 2001" ЕООД съдът е обсъдил единствено представено копие на фактура, с вписан предмет "услуга". Поради това е обосновал извод, че ревизиращите правилно са достигнали до извода, че не може да бъде определен предмета на доставката, а също така не са налице доказателства, удостоверяващи възможността на доставчика да изпълни предмета - осъществяването на фактическите действия, в които се изразява договорената услуга и престирането на резултата от получателя по доставката..

Съдът е споделил и извода на решаващия орган относно законосъобразността на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена от "Евро Транс Логистик 09" ЕООД, с предмет "резервни части", тъй като не са представени доказателства за транспортирането на стоките, за предаването на собствеността, както и използването им за икономическата дейност от ревизираното дружество. Счита, че представената фактура не е достатъчно доказателство за обосноваването на реална доставка.

На следващо място в обжалваното решение е посочено, че ревизионният акт в оспорената част на определените лихви за забава във връзка с извършени корекции от "Милита" ЕООД на упражнено право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Валентино 24" ЕООД, "Мега Микс" ЕООД, "РУ СОФИЯ" ЕООД, "Строй Инвест 10" ЕООД, "Фешън" ЕООД, "Шаци 1" ЕООД и "Юнивърсал Трейдинг" ЕООД правилно е потвърден от административния орган, без да излага конкретни, собствени мотиви, като изцяло е възпроизвел мотивите на решаващия орган и не е отделил спорните от безспорно установените факти по делото и не са обсъдени твърденията на жалбоподателя. Не е споделил редуцирането на тези лихви със заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като е посочил, че не му е станало ясно коя е причината да се определил един размер в ревизионното производство – ЗЗ 733, 89 лв. и друг от вещото лице – 22 120, 68 лв.

Възражението на дружеството за изтекла погасителна давност на задълженията е отхвърлено като неоснователно от решаващия състав, като тези възражения не се поддържат в касационната жалба.

Дадените в хода на съдебното производство свидетелски показания не са кредитирани от първостепенния съд с мотиви, че свидетелката е служител в ревизираното дружество и е заинтересована от изхода на делото.

Според съда от съдебно-счетоводната експертиза е видно, че заключението на вещото лице съвпада с констатациите на решаващия орган, относно осчетоводяването на процесните фактури в счетоводството на "Милита" ЕООД и в тази връзка е кредитирано констатираното от експерта. От изготвената допълнителна съдебно-счетоводна експертиза съдът е установил как е извършено плащането по осчетоводените фактури и са изброени документите, удостоверяващи тези плащания, като вещото лице отново според съда е потвърдило установеното от решаващия орган. От приетата по делото още една допълнителна съдебно-счетоводна експертиза е установен размер на лихвата за забава върху определените главници по отношение на установените задължения по ЗДДС по зададените данъчни периоди и според вещото лице размерът следва да бъде редуциран.

Крайният извод на съда е, жалбата е неоснователна и затова я отхвърлил изцяло.

Решението в обжалваните части е частично неправилно.

В частта за непризнатото право на данъчен кредит по доставки за СМР и резервни части по фактури от "Просперити БГ" ЕООД, (фактура № 110/10.10.2012 г.); "П. Кунин" ЕООД (фактури № 2... 001/05.11.2012 г., № 2... 012/07.12.2013 г., № 200/05.10.2013 г. и № 237/07.03.2013 г.); "Тони 2001" ЕООД (фактура № 042/22.07.2013 г.) и "Евротранс Логистикс 09" ЕООД (фактура № 1... 023/17.06.2016 г.) и приходните органи и съда са приели, че доставките не отразяват реално осъществени доставки на услуги и стоки.

Относно издадената фактура № 042/22.07.2013 г. от "Тони 2001" ЕООД с ДДС в размер на 2 344 лв. е установено по делото, че не са ангажирани от жалбоподателя доказателства за реалността на доставката с предмет "услуги". Нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство освен посочената фактура, не са представени никакви доказателства за реалност на доставката по смисъла на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, поради което правилно съдът е възприел констатациите на приходните органи за непризнато право на приспадане на данъчен кредит поради липса на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

Същото се отнася и за "Евротранс Логистикс 09" ЕООД по фактура № 1... 023/17.06.2016 г. с предмет "резервни части" и с ДДС 1 324 лв., като не са ангажирани доказателства за реалното изпълнение предмета на фактурата. Представянето само на фактура не обосновава извод за законосъобразно упражняване от жалбоподателя – получател на правото на данъчен кредит.

Предвид изложеното относно доставките, по които е упражнено право на данъчен кредит и е отхвърлена жалбата от издателите на фактури – "Тони 2001" ЕОД и "Евротранс Логистикс 09" ЕООД с общ размер на ДДС от 3 668 лв., решението като правилно следва на основание чл. 221, ал. 2, предл. АПК да бъде оставено в сила.

За доставката от "Просперити БГ" ЕООД, издател на фактура № 110/10.10.2012 г. с предмет "СМР по договор" и ДДС в размер на 23 320 лв., от "П. Кунин" ЕООД по фактури № 2... 001/05.11.2012 г., № 2... 012/07.12.2013 г., № 200/05.10.2013 г. и № 237/07.03.2013 г с предмет "СМР услуги" и с ДДС в общ размер от 74 097 лв. и съответните лихви върху посочените главници, първоинстанционният съд е преповторил констатациите на приходните органи, но не е извършил преценка на доказателствата, представени в съдебното производство и не е изложил собствени мотиви. При постановяване на решението си, съдът е длъжен да обсъди всички доказателства и едва тогава да направи изводи за основателността или неоснователността на жалбата. При тази преценка съдът е длъжен да обсъди само и единствено относимите за спора доказателства относно реалното извършване на доставките на стоки и/или услуги. Вместо това съдът е възприел безкритично, възпроизвеждайки изцяло мотивите на решаващия орган в решението при административното обжалване на ревизионния акт, което не може да замести мотивите в съдебното решение. Без значение за преценката за реалността на доставката са действията и/или бездействията на доставчика, както и неговата обезпеченост – кадрова, материална и техническа. Освен това изрично в решението при административното обжалване по отношение на посочените по-горе двама доставчика е посочено, че са представени договори, приемателно-предавателни протоколи и доказателства за плащане, но обсъждане не е направено нито в решението на решаващия орган, нито в обжалваното съдебно решение.

При така установеното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата за непризнато право на данъчен кредит по доставките от "Просперити БГ" ЕООД и "П. Кунин" ЕООД с ДДС в общ размер на 97 417 лв. и съответните лихви, решението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила поради липса на мотиви и обсъждане на представените писмени доказателства при административното обжалване на ревизионния акт, а единственото, което е отразено в решението, е преповтаряне мотивите на решението при административното обжалване на ревизионния акт. Нещо повече съдът се е произнесъл и в частите, които са отменени при административното обжалване на ревизионния акт, което е недопустимо, но с оглед на това, че жалбоподателят е обжалвал пред настоящата касационна инстанция първоинстанционното решение само в частта, потвърдена с решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК, не се налага частично обезсилване на съдебното решение. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК в посочената част решението след отмяната му, следва да се върне на същия съд, на друг съдебен състав за постановяване на решение по същество, след обсъждане и преценка на представените писмени доказателства и излагане на собствени мотиви.

В частта за начислените лихви в размер на ЗЗ 733, 89 лв. по извършените от касационния жалбоподател корекции на през месец 07. 2017 г. (в хода на ревизията) за упражнено право на данъчен кредит за предходни данъчни периоди за месеците февруари 2014 г., септември, октомври, ноември и декември 2014 г.; май и юни 2016 г., съдът отново не е изложил собствени мотиви, а е преповторил мотивите в решението на решаващия орган при административния контрол на ревизионния акт, което представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съдът не е изложил никакви факти, установени от ревизията, което показва непознаване на данните по делото. Не се спори между страните, че дружеството-жалбоподател е упражнило право на данъчен кредит за посочените по-горе периоди. Впоследствие за някои от доставките, по които е упражнено правото на данъчен кредит жалбоподателят твърди, че са върнати стоките, за което са съставени протоколи. Част от тези протоколи са представени в съдебното производство, но съдът не ги е обсъдил и не е извършил преценка за това доказва ли се твърдението на жалбоподателя, че по доставките, по които е упражнил право на данъчен кредит действително са върнати стоките, поради което ако това се установи, не би се дължала лихва. Необсъждането на доказателствата е довело до постановяване на решение и в тази част при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съдът се е задоволил отново да преповтори мотивите в решението на директора на дирекция "ОДОП" – София, като е отбелязъл само, че след като лицето е извършило корекция на право на данъчен кредит, то признава, че е налице липса на доставка, което отново показва непознаване на фактите и обстоятелствата по делото, нито е обсъдил какви са доводите и възраженията на жалбоподателя в тази насока. В ревизионния акт изрично е посочено, че с възражението срещу ревизионния доклад дружеството е изложило подробни доводи относно начислените лихви за извършената корекция на упражнено вече от него право на данъчен кредит, твърдейки, че са налице протоколи за връщане на стоки по конкретните доставки, поради което неговото становище е, че не дължи лихви. Направено е възражение впоследствие с приетото в ревизионния акт начисление на лихви от момента на упражняване правото на данъчен кредит по всяка една от доставките от Валентино 24" ЕООД, "Мега Микс" ЕООД, "РУ СОФИЯ" ЕООД, "Строй Инвест 10" ЕООД, "Фешън" ЕООД, "Шаци 1" ЕООД и "Юнивърсал Трейдинг" ЕООД до 14.07.2017 г., че неправилно приходните органи са определили крайния срок на лихвите, когато е подадена СД по ЗДДС за месец юни 2017 г., тъй като касаторът твърди, че корекции на данъчен кредит са направени през месец юни 2017 г. и евентуално това е крайния момент за начислението на лихвите, ако съдът приеме, че такива са дължими. Едва след преценка на посочените факти и обсъждане на представените в съдебното производство протоколи за връщане на стоки, които съдът напълно е игнорирал, като не ги е обсъдил, може да се извърши преценка за дължимостта или не на установените с ревизионния акт лихви върху направените корекции от дружеството на упражненото право на данъчен кредит по фактурите от посочените доставчици, както и какъв е периода на начисляване на тези лихви, ако съдът приеме, че не следва да се кредитират протоколите за върнатите стоки. При липсата на обсъждане на представените доказателства и неизлагането на мотиви от съда дали приема представените в съдебното производство доказателства или не, настоящият съдебен състав не може да извърши съдебния контрол по съществото на спора. В тази част решението подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав и постановяване на решение по същество след извършване на цялостна преценка на представените в първоинстанционното съдебно производство доказателства и излагане на мотиви въз основа на тази преценка.

Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация, на Националната агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 486, 76 лв. за касационната инстанция.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение