Решение № 5623 от 20.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10627/2010 г.

Решение № 5623 от 20.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10627/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против решение № 996/06.07.2010 г., постановено по адм. дело № 914/2010 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с което е обявено за нищожно Становище за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ изх. № 70-00-13375/16.11.2009 г. на ТД на НАП гр. Пловдив. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствени правила и нарушение на материалния закон, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че предвид наличието на специална правна уредба на процедурата по прилагане на СИДДО, то именно производството, образувано по искане по чл. 137, ал. 1 ДОПК за издаване на становище за липса или наличие на основание за прилагане на СИДДО, е специално и преюдициално по отношение на ревизионното производство за установяване на данъчни задължения. По съображения в този смисъл, касаторът моли решението да бъде отменено. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Евроком България" ЕООД - гр. Пловдив, представлявано от управителя Любомир Иванов Караджов, чрез пълномощника адв. Николина Кирилова, оспорва жалбата. В писмени бележки на пълномощника се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е прогласил за нищожно обжалваното становище за липса на основания за прилагане на СИДДО, тъй като според чл. 142, ал. 4 ДОПК, при извършване на ревизия обстоятелствата по чл. 136 от кодекса се удостоверяват от органа по приходите без да е необходимо подаване на искане, а ако е подадено становище по него не се издава. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив е обявено за нищожно Становище за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане изх. № 70-00-13375/16.11.2009 г. на ТД на НАП гр. Пловдив, потвърдено с решение № 251/15.04.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив. С решението съдът е оставил без разглеждане жалбата на "Bwin Interactive Entertainment AG", Австрия против същото Становище, като процесуално недопустима и е прекратил производството по делото в тази част. Решението не е обжалвано в частта, с която се прекратява частично производството по делото, поради което е влязло в сила и не е предмет на настоящото производство. За да постанови решение в посочения смисъл съдът е изложил, че административното производство е започнало по искане с правно основание чл. 137, ал. 1 ДОПК с вх. № 70-00-13375/15.09.09 г., подадена от "Bwin Interactive Entertainment AG", Австрия относно прилагане на СИДДО между Р България и Р Австрия по отношение на доходи, начислени от "Евроком България" ЕООД, описани като лицензионни възнаграждения, начислявани през 2007 г., 2008 г. и 2009 г., на основание договор от 11.08.2006 г., посочен е размер на данъка по вътрешния закон общо 69431,99 лв. и размер на поисканото данъчно облекчение - 36182,86 лв. Искането е подписано и от "Евроком България" ЕООД, посочен като платец на дохода. По искането е назначена проверка, в резултат на която е издадено оспореното пред съда Становище за липса на основания за прилагане на СИДДО, поради непредставяне на необходимите доказателства съгласно изискванията на чл. 136, т. 2 ДОПК. Съдът е приел, че във връзка с определяне на задълженията на платеца на процесния доход "Евроком България" ЕООД по ЗКПО, включително по чл. 195 ЗКПО, за календарните 2007 г. и 2008 г. към момента на подаване на искането за прилагането на СИДДО, съответно към момента на постановяване на обжалваното становище, са налице висящи ревизионни производства по повод на които са постановени, съответно ревизионен акт /РА/ № 160901086/18.11.2009 г. и РА № 160901506/29.01.2010 г. и двата издадени от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив. Производствата по обжалване на тези РА са висящи, като при извършената служебна справка в деловодната програма на Административен съд гр. Пловдив е установено, че по жалба на дружеството против първия РА е образувано адм. дело № 511/2010 г., а по жалба против втория - адм. дело № 918/2010 г., които не са приключили. Съдът е изложил, че процесното становище е издадено в хода на образувани спрямо платеца на процесните доходи ревизионни производства относно данъчните задължения на лицето за 2007 г. и 2008 г., включително тези по чл. 195 ЗКПО. Посочил е, че приложимите разпоредби са тези по Глава ХVI, раздел III от ДОПК, като според чл. 142, ал. 4, при извършване на проверка по чл. 129 или на ревизия обстоятелствата по чл. 136 се удостоверяват пред орган по приходите, без да се подава искане по образец, а ако такова е подадено, становище по него не се издава. Предвид това съдът е направил извода, че когато има образувано ревизионно производство то същото има приоритет спрямо проверката по реда на чл. 141, вр. чл. 139 ДОПК, тъй като дори и да е издадено становище в хода на последната, а и в случаите по чл. 142, ал. 1 ДОПК, въпросът по законосъобразното прилагане на СИДДО отново подлежи на последващ контрол при извършване на ревизия, ако становището не е обжалвано пред съда. В конкретния случай обжалваното становище за липса на основания за прилагане на СИДДО е издадено в хода на висящи ревизионни производства на платеца на дохода за 2007 г. и 2008 г., включващи и определяне на задълженията по чл. 195 ЗКПО, като в издадените ревизионни актове органите по приходите са формирали изводи във връзка с липсата или наличието на предпоставки за прилагане на СИДДО, така както повелява разпоредбата на чл. 142, ал. 4 ДОПК и съобразно задължението по чл. 142, ал. 6 ДОПК. По тези съображения съдът е направил извода, че органът по приходите не е следвало да издава становище, а като е издал такова съществено е нарушил процесуалните правила относно формата на акта, с който следва да се произнесе, наред с това становището е издадено при липса на компетентност на органа да се произнесе с такъв по вид акт. Обжалваното съдебно решение е правилно. Същото е постановено след подробен и последователен анализ на събраните доказателства и на доводите на страните, в резултат на което са направени обосновани и правилни изводи от фактическа и правна страна, които се споделят напълно от настоящия състав. От фактическа страна е безспорно, че със заповед за възлагане на реизията /ЗВР/ № 900540/15.05.09 г. е възложено извършване на ревизия на "Евроком България" ЕООД за задълженията по ЗКПО за 2007 г., включително по чл. 195 ЗКПО, която е приключила с издаването на РА № 160901086/18.11.2009 г. Със ЗВР № 701506/13.10.09 г. е възложено извършването на ревизия на същото дружество за задълженията по ЗКПО за 2008 г., включително по чл. 195 ЗКПО, която е приключила с издаването на РА № 160901506/29.01.2010 г. Двата ревизионни акта са обжалвани по административен и съдебен ред, като при съдебното обжалване са образувани производства, съответно по адм. дело 510/2010 г. и адм. дело № 918/2010 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, които са били висящи пред този съд при постановяване на обжалваното решение. Подадено е искане с вх. № 70-00-13375/15.09.09 г. от "Bwin Interactive Entertainment AG", Австрия на основание чл. 137, ал. 1 ДОПК за издаване на становище за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО между Р България и Р Австрия по отношение на доходи, начислени от "Евроком България" ЕООД, описани като лицензионни възнаграждения /такси/ по договор от 11.08.2006 г., начислени през 2007 г., 2008 г. и 2009 г., като искането е подписано и от посочения платец на дохода. В резултат на извършената проверка, назначена със съответна резолюция за проверка, е издадено процесното становище за липса на основания за прилагане на СИДДО. Предвид тази фактическа обстановка правилно съдът е направил извода, че становището е издадено при съществено нарушение на процесуални правила и липса на компетентност. Според чл. 141, ал. 1 ДОПК контролът по прилагането на СИДДО се осъществява от органите по приходите чрез извършване на проверка или ревизия; когато се извършва проверка, становище за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО се издава на чуждестранното лице в 60-дневен срок от подаване на искането, като копие от становището се изпраща и на платеца на дохода. Според чл. 141, ал. 3, изречение второ ДОПК, когато във връзка с подадено искане по чл. 137, ал. 1 се извършва ревизия, в хода на която се установи, че са налице основания за прилагане на СИДДО, изискванията по чл. 135, ал. 2 се смятат за изпълнени към момента на подаване на искането. В ал. 4 на чл. 141 е предвидено, че становището за липса на основания за прилагане на СИДДО подлежи на обжалване от получателя на дохода или от платеца, ако е упълномощен за това от получателя на дохода, а според ал. 5, становището за липса на основание за прилагане на СИДДО подлежи на обжалване заедно с ревизионния акт или с акта за прихващане или връщане по чл. 129, ал. 2, с който е отказано прилагане на СИДДО; ал. 6 предвижда, че независимо от становището по ал. 1 и в случаите на чл. 142 законосъобразното прилагане на СИДДО подлежи на последващ контрол при извършване на ревизия, ако не е обжалвано самостоятелно. От съдържанието на цитираните разпоредби се налага извода, че контролът по прилагане на СИДДО се осъществява чрез проверка, когато искане по чл. 137, ал. 1 ДОПК е подадено от чуждестранното лице. В този случай становището за липса на основания за прилагане на СИДДО може да се обжалва самостоятелно от получателя на дохода или от платеца, ако е упълномощен от получателя /чл. 141, ал. 4 ДОПК/, или може да се обжалва заедно с ревизионния акт, с който е отказано прилагането на СИДДО /чл. 141, ал. 5 ДОПК/. Несъмнено се има предвид ревизионен акт, издаден при ревизия на платеца на дохода, който е местно лице за България и спрямо който приходната администрация по принцип има компетентност да извършва ревизия за определяне на данъчните задължения. При положение, че становището за липса на основания не е обжалвано самостоятелно, то законосъобразното прилагане на СИДДО подлежи на последващ контрол при извършване на ревизия /чл. 141, ал. 6 ДОПК/. В обсъжданите разпоредби не е предвидена възможност за издаване на становище в рамките на образувано ревизионно производство, включващо и определяне на данъчното задължение, във връзка с което се претендира прилагане на съответната СИДДО. Обратното, при наличие на вече издадено становище, въпросът относно прилагането на СИДДО може да бъде преразгледан при извършване на ревизия, но само ако становището не е обжалвано самостоятелно. Същевременно в чл. 142, ал. 4 ДОПК е предвидено, че при извършване на проверка по чл. 129 или на ревизия обстоятелствата по чл. 136 се удостоверяват пред органа по приходите, без да се подава искане по образец, а ако такова е подадено, становище по него не се издава. В разпоредбата не е уточнено дали се има предвид искане, което е подадено преди започване на ревизията или искане, което е подадено след започване на ревизията, поради което следва да се приема, че забраната за издаването на становище се отнася и за двете хипотези. В конкретния случай искането по чл. 137, ал. 1 ДОПК е подадено на 15.09.2009 г., а ревизията за задълженията на "Евроком България" ЕООД за 2007 г., включително по чл. 195 ЗКПО, е възложена на 15.05.2009 г., т. е. ревизията е започнала преди да е подадено искането. За задълженията за 2008 г., ревизията е възложена на 13.10.2009 г., т. е. след подаване на искането по чл. 137, ал. 1 ДОПК, но към момента на издаване на становището - 16.11.2009 г. ревизията вече е била започнала. Предвид това, правилен е извода на първоинстанционния съд, че обжалваното становище е издадено в нарушение на ограничението по чл. 142, ал. 4 ДОПК за издаване на становище за липса или наличие на основание за прилагане на СИДДО, когато се извършва ревизия, включваща и данъчните задължения, за които се претендира прилагането на СИДДО, в случая - по чл. 195 ЗКПО. Доводът в касационната жалба, че разпоредбата на чл. 142, ал. 4 ДОПК се прилага при особени случаи, е неоснователен. В самата разпоредба не е предвидено, че се прилага в специални случаи и съответно - при кои, като няма и препращане към хипотезата на ал. 1 от същия член. Наред с това, дори и да се приеме, че ал. 4 на чл. 142 се прилага само в случаите по ал. 1, то в конкретния случай следва да намери приложение ал. 4, тъй като размерът на доходи за всяка от годините е под 500 000 лв., т. е. изпълнено е условието по ал. 1. Доводът в писмената защита за това, че становището за липса на основания за прилагане на СИДДО е издадено след изтичане на срока по чл. 141, ал. 1 ДОПК е без значение за настоящия спор, а освен това е неоснователен, тъй като 60-дневният срок, считано от 15.09.09 г. изтича на 14.11.09 г., който е събота, неприсъствен ден и затова се счита, че срокът изтича на първият присъствен ден, който е 16.11.09 г., когато е постановено становището. По изложените съображения обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред касационната инстанция, тъй като ответникът по касационната жалба, въпреки че е представляван от адвокат, не е представил доказателства за изплатено адвокатско възнаграждение, а на обезщетяване подлежат само реално направените разноски. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение