Решение № 6953 от 26.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

С решение 123 от 04.11.2022 г., постановено по адм. д. 186/22 г. Административен съд Шумен е отменил ревизионен акт (РА) Р-03002721004050-091-001/11.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 84/03.06.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, в частта му, с която на С. Касабова от гр. Шумен са определени задължения по чл. 19 ДОПК за данъчния период 01.01.2012 г. 31.12.2014 г. в размер на 20 588,35 лв. и лихви за забава. Със същия съдебен акт е отхвърлена жалбата на С. Касабова срещу РА Р-03002721004050-091-001/11.03.2022 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 84/03.06.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, в останалата му част.

Срещу това решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата, е подадена касационна жалба от С. Касабова, чрез адв. Р. Савов от САК, в която се поддържа, че съдебният акт е неправилен поради допуснато нарушение на съдопроизводствените правила и материалния закон отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение в оспорената част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира се заплащане на разноски.

Срещу съдебния акт е подадена и касационна жалба от С. Петков в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, като жалбата е преподписана от юрисконсулт М.Марчева. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Шумен, в частта, с която е отменен РА, е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и е необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендират се разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са неоснователни.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими.

С решението си Административен съд - Шумен е отменил РА Р-03002721004050-091-001/11.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 84/03.06.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, в частта му, с която на С. Касабова по чл. 19 ДОПК за дължими от Р. Игнатова ЕООД са определени данъчни задължения и осигурителни вноски за данъчния период 01.01.2012 г. 31.12.2014 г., както следва: КД по ЗКПО за периода 01.01.2012 г. 31.12.2014 г. в общ размер на 1128, 84 лева, от които главница 605, 81 лв. и лихва 523, 03 лв.; ДДФЛ за 2013 г. (ред 4 и ред 7 от РА), в общ размер на 106, 82 лв. (лихва); ДДС за периода 01.06.2012 г. до 30.11.2015 г. в общ размер на 18037, 98 лв., от които главница 10720, 02 лв. и лихва 7317, 96 лв.; ДОО за периода от 01.05.2012 г. до 31.12.2013 г. (ред 103 и ред 114 от РА) в общ размер на 992, 27 лв., от които главница 514, 72 лв. и лихва 477, 55 лв.; ЗО за периода от 01.05.2012 г. до 31.12.2013 г. (ред 160 и ред 171 от РА) в общ размер на 68, 90 лв. (лихва); УПФ за периода от 01.05.2012 г. до 31.12.2013 г. (ред 217 и ред 228 от РА) в общ размер на 253, 54 лв., от които главница 131, 25 лв. и лихва 122, 29 лв. Със съдебното решение е отхвърлена жалбата на С. Касабова срещу РА и потвърдителното решение на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, в частта му, с която на С. Касабова са определени задължения по чл. 19, ал. 2 ДОПК за дължими от Р. Игнатова ЕООД данъчни и осигурителни вноски, както следва: ДДФЛ за периода 01.11.2015 г. до 30.06.2016 г. в общ размер на 5820, 26 лв., от които главница 3635, 07 лв. и лихва 2185, 19 лв.; ДДФЛ, свободни професии за периода 01.10.2015 г. до 30.06.2016 г. в общ размер на 949, 67 лева, в това число главница 594, 00 лв. и лихва 355, 67 лв.; ДДС за периода 01.12.2015 г. до 31.05.2016 г. в общ размер на 18602, 57 лв., от които главница 11558, 77 лв. и лихва 7043, 80 лв.; ДОО за периода от 01.11.2015 г. до 30.06.2016 г. в общ размер на 9048, 50 лв., от които главница 5645, 96 лв и лихва 3402, 54 лв.; ЗО за периода от 01.11.2015 г. до 30.06.2016 г. в общ размер на 2841, 26 лв., от които главница 1782, 17 лв. и лихва 1059, 09; УПФ за периода от 01.11.2015 г. до 30.06.2016 г. в общ размер на 2556, 11 лв., от които главница 1594, 92 лв. и лихва 961, 19 лв.

Първоинстанционият съд е описал установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията, установените в хода на ревизията фактически установявания, както и основанията на органа по приходите за ангажиране на отговорността на задълженото лице в качеството му на управител на посоченото дружество за процесните данъчни периоди. На първо място са изложени мотиви относно валидността на акта, като в тази насока е прието, че същият е издаден от надлежно оправомощен административен орган, а оплакванията на жалбоподателя в обратния смисъл се явяват неоснователни и се опровергават от събраните по административната преписка доказателства. Втората група мотиви на решаващия съд, свързани с процесуалната законосъобразност на акта, са изложени на стр. 12-13 от решението. Според същите, преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК започва да тече от същия момент, от който тече давностният срок по чл. 171, ал. 1 от ДОПК, а съгласно тази разпоредба публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Административен съд Шумен е приел, че ревизионният акт, в частта на задълженията по ЗКПО за периода 01.01.2012 г. - 31.12.2014 г. е издаден в нарушение на нормата на чл. 109, ал. 1 ДОПК, която въвежда забрана за образуване на производство за установяване на задължения по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичане на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Първоначалната заповед за възлагане на ревизия е издадена на 16.07.2021 г., т. е. след изтичане на петгодишния преклузивен срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК, за който срок органът по приходите и съдът следят служебно и неспазването му e съществено процесуално нарушение, което води винаги до незаконосъобразност на ревизионния акт. В случая наличието на такава забрана е обосновано и с нормата чл. 92 от ЗКПО, съгласно която данъчно задължените лица подават годишна данъчна декларация до 31 март на следващата година. За задълженията за корпоративен данък за последно посочения в РА период 01.01.2014 г. 31.12.2014 г. срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК започва да тече от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, следователно този срок започва да тече от 01.01.2016 г. и изтича на 01.01.2021 г., по аргумент от чл. 22, ал. 3 от ДОПК, според който срокът, който се брои на години, изтича в съответното число от същия месец на съответната година. В случая началото на ревизионното производство е поставено със ЗВР Р-03002721004050-020-001/16.07.2021 г., връчена на 02.08.2021 г., а оттук - към датата на образуване на производството за установяване на задълженията, според Административен съд Шумен, са изтекли повече от пет години от изтичане на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация по ЗКПО за 2014 г., съответно определените задължения за КП за целия период 01.01.2012 г. 31.12.2014 г. са погасени по давност преди образуване на ревизионното производство. Със същите доводи за приложението на чл. 109, ал. 1 ДОПК решаващият е приел за основателна жалбата на С. Касабова и в частта на установените задължение за данък върху доходите от трудови правоотношения по чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2013 г. до 30.06.2016 г., вкл. и за установените задължения за осигурително вноски за 2013 г., както и за установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.06.2012 г. до 30.11.2015 г.

Първоинстанционият съд на стр.15 17 от делото е изложил мотивите относно наличието на предпоставки по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК за ангажиране на отговорността на задълженото лице. По отношение и на двете разпоредби съдът е извършил тълкуване на същите, като е извел извод за това какви елементи включва фактическия състав на всяка една от двете, които елементи следва да са налице кумулативно, за да бъде ангажирана отговорността на лицето. По специално за хипотезата на ал. 1 на чл. 19 е прието, че в случая С. Касабова е била управител на задълженото лице Р. Игнатова ЕООД от 21.06.2012 г. до 31.01.2017 г., за който период се отнасят задълженията на дружеството, като последното има непогасени публични задължения, установени с влязъл в сила РА Р-03002715007717/26.02.2016 г. (конкретно посочени на стр. 16 от решението), при което тези задължения са били предмет на изпълнително дело 160006873/2016 г. по описа на ТД на НАП - Варна, офис Шумен, а с Разпореждане за присъединяване изх. С160027-105-0045164/29.08.2016 г. е допуснато присъединяване на вземания, произтичащи също от декларирани и неплатени задължения. На 09.03.2021 г. публичен изпълнител при ТД на НАП Варна изготвил Справка за проучено имуществено състояние и категоризация на задължено лице, при която е установено, че дружеството не притежава активи и авоари по банкови сметки за обезпечаване на дълга и на база събраните данни задълженията на Р. Игнатова ЕООД са категоризирани като несъбираеми. Решаващият съд е приел, че констатацията на приходния орган за наличието на декларирани, но неплатени задължения за данъци и осигурителни вноски по никакъв начин не кореспондира с изискването на закона за укриване на факти и обстоятелства като необходима предпоставка, обуславяща отговорността на трето лице. Задълженията са посочени в подадени от дружеството декларации, респективно същите са обявени по надлежния ред пред НАП. Обстоятелството, че декларираните задължения не са платени също е било известно на публичния изпълнител, поради което първоинстанционният съд е достигнал до заключението, че събраните по делото доказателства не установяват елементите от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК.

По отношение на фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК решаващият съд е приел, че задълженото лице е извършило плащания в пари от имуществото на Р. Игнатова ЕООД, които се изразяват в следното: - изтеглени са парични средства от разплащателната сметка на дружеството, като не са представени каквито и да е било доказателства, че са извършени плащания свързани с дейността на дружеството; - получени са парични средства през 2016 г. от продажби на МПС-та, за които няма безспорни доказателства, че са внесени в дружеството, като сделките са сключени с цел отчуждаване на имуществото на дружеството в полза на С. Касабова и нейния съпруг по цени, които се отличават от пазарните; - изплатени са от касата на дружеството парични средства 56963, 14 лв.; - не са осчетоводени доставки на стоки в Р. Игнатова ЕООД, с които са осъществени последващи продажби, като не са отчетени като приходи по години както следва: за 2012 г. - 6023, 43 лв.; за 2013 г. - 1234, 18 лв.; за 2014 г. - 1285, 40 лв.; за 2015 г. - 180, 40 лв. Паричните средства от извършените продажби не са влезли в патримониума на дружеството, а са останали на разположение на управителя на дружеството; - управителят е оставил безвъзмездно на трето лице активите на дружеството; - бракувани са наличните стоки. Според Административен съд Шумен действия на С. Касабова в качеството й на управител на Р. Игнатова ЕООД са довели до намаляване имуществото на задълженото лице и по тази причина не са изплатени данъците и осигурителните вноски. Прието е също така, че са налице останалите кумулативни предпоставки по чл. 19, ал. 2 от ДОПК за ангажиране на отговорността на ревизираното лице.

На основание изложеното е направен краен извод за неоснователност на жалбата срещу РА, в частта, с която е ангажирана отговорност на С. Касабова по реда чл. 19, ал. 2 от ДОПК за дължими от Р. Игнатова ЕООД данъци и задължителни осигурителни вноски по ДДФЛ за периода 01.11.2015 г. до 30.06.2016 г. в общ размер на 5820, 26 лв., от които главница 3635, 07 лв. и лихва 2185, 19 лв.; ДДФЛ, свободни професии за периода 01.10.2015 г. до 30.06.2016 г. в общ размер на 949, 67 лева, в това число главница 594, 00 лв. и лихва 355, 67 лв.; ДДС за периода 01.12.2015 г. до 31.05.2016 г. в общ размер на 18602, 57 лв., от които главница 11558, 77 лв. и лихва 7043, 80 лв.; ДОО за периода от 01.11.2015 г. до 30.06.2016 г. в общ размер на 9048, 50 лв., от които главница 5645, 96 лв. и лихва 3402, 54 лв.; ЗО за периода от 01.11.2015 г. до 30.06.2016 г. в общ размер на 2841, 26 лв., от които главница 1782, 17 лв. и лихва 1059, 09 лв.; УПФ за периода от 01.11.2015 г. до 30.06.2016 г. в общ размер на 2556, 11 лв., от които главница 1594, 92 лв. и лихва 961, 19 лв.

Решението на административния съд е частично неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано на събраните по делото доказателства.

Основните оплаквания както в касационната жалба на С. Касабова, така и в касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна за неправилност на първоинстанционното решение са свързани с неправилно приложение на материалния закон отменителни основание по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, които се отнасят до приложение на разпоредбите на чл. 109, ал. 1 ДОПК и чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. Установено е, че с РА Р-03002715007717/26.02.2016 г. на ТД на НАП гр. Варна на Р. Игнатова ЕООД са установени задължения на дружеството по ЗДДС в общ размер на 2203, 49 лв. главница и 559, 20 лв. лихва и КД по ЗКПО в общ размер на 605, 81 лв. главница и 151, 91 лв. лихва. Към датата на издаване на РА е внесено задължение по ЗДДС в размер на 40, 40 лв. Установено е също, че за периода от 21.06.2012 г. до 31.01.2017 г. С. Касабова е била едноличен собственик на капитала и управител на Р. Игнатова ЕООД. В хода на ревизията е установено и това, че Р. Игнатова ЕООД не притежава имущество и парични средства за изпълнение на възникналите публични задължения. Тъй като през процесните данъчни периоди в качеството си на управител и едноличен собственик на капитала е извършвала управление на дружеството, органите по приходите са приели, че по отношение на С. Касабова са налице хипотезите по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК за ангажиране на нейната отговорност.

Първоинстанционният съд е приел, че издаденият РА е незаконосъобразен, поради това, че ревизията е извършена в нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК

Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на събраните по делото доказателства и изграден в противоречие с материалния и процесуалния закон.

Настоящият съдебен състав намира, че доколкото отговорността по чл. 19 ДОПК е за публични задължения, то за нея следва да намира приложение чл. 109 ДОПК, но не споделя извода на първоинстанционния съд, че този срок започва да тече от годината, в която е подадена декларация, или е следвало да бъде подадена декларация. Доколкото отговорността по чл. 19 ДОПК е за чужди задължения, които се определят по предвидения в ДОПК ред, поради което винаги се установяват в един по-късен момент, по- логично е да се приеме, че срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК започва да тече от момента, в който са установени такива задължения. Това намира обосновка и в обстоятелството, че актът с който се установяват тези задължения подлежи на незабавно изпълнение (по аргумент от чл. 153, ал. 1 ДОПК, че обжалването не спира изпълнението) и от този момент насетне възниква задължение за установените с акта задължения. Приетото по същество от първоинстанционния съд относно началния момент на срока прави цитираната нормата на ДОПК неизползваема и я лишава от смисъл.

На основание гореизложеното следва да бъде приеме, че началният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК започва да тече от 1.01.2017 г. /годината следваща момента на издаване на ревизионния акт, с който са определени задължения на дружеството/, и същият срок не е изтекъл към 16.07.2021 г., когато е издадена първоначалната заповед за възлагане на ревизия за установяване на отговорност по чл. 19 ДОПК на управителя на дружеството.

Като е приел друго, първоинстанционният съд е допуснал нарушение на закона. Доколкото решаващият съд не е изложил мотиви по съществото на спора, т.е. не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, този пропуск се преодолява по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК с отмяна на първоинстанционния съдебен акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане на делото преценката за законосъобразност на РА, в частта с която на С. Касабова от гр. Шумен са определени задължения по чл. 19 ДОПК за данъчния период 01.01.2012 г. 31.12.2014 г.

По отношение на отговорността по ал. втора на чл. 19 ДОПК.

Съгласно чл. 19, ал. 2 ДОПК/ в съответната редакция/ Управител или член на орган на управление, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или 2, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за задължението до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.

Тълкуването на разпоредбата налага извод, че фактическият състав има следните елементи:

1. лицето да има качеството на орган на управление или на управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК към момента, към който са установени публичните задължения;

2. да е налице поведение на това лице, изразяващо се в извършване на плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или 2, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;

3. това поведение да е недобросъвестно;

4. невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и задължителни осигурителни вноски.

5. причинно-следствена връзка между поведението е невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски.

Първоинстанционният съд правилно е приел, че от събраните в хода на делото доказателства се установява, че С. Касабова за ревизирания период е била едноличен собственик на капитала на Р. Игнатова ЕООД и управител на дружеството. Налице е първото условие на чл. 19, ал. 2 ДОПК.

Между страните е безспорно, че дружеството има непогасени публични задължения и трайно не внася задължения за данъци и осигурителни вноски.

Данните по делото сочат, че С. Касабова е теглила суми от банковите сметки на Р. Игнатова ЕООД в размер на 9 381 лв. с посочено основание аванс , като не са налице доказателства, че изтеглените парични средства са изразходвани за дейността на дружеството. Наред с това на собственика на капитала С. Касабова е изплатена сума в размер на 52 000 лв., като сумите не са свързани с погасяване на задължения на дружеството. Не се спори между страните, че Р. Игнатова ЕООД продава на 10.05.2016 г. лек автомобил "Фолксваген Кади" за сумата от 5000,00 лева, платена в брой на В. Георгиев, съпруг на С. Касабова. Сделката е между свързани лица съгласно § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Правилно решаващият съд е приел за недоказано обстоятелството, че продажната цена на автомобила се отклонява от пазарната му стойност, тъй като не е установено каква всъщност е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК при използване на визираните в § 1, т. 10 от ДР на ДПОК методи.

От събраните доказателства по делото се установява, че до 30.06.2016 г. Р. Игнатова ЕООД е извършвала дейност в обект под наем заведение за бързо хранене, находящо се в гр. Шумен. Видно от инвентаризационен опис на наличните стоки към 30.06.2016 г. материалните запаси са в размер на 35171, 61 лв. Въз основа на записите в оборотната ведомост на дружеството се установява, че към 31.12.2016 г. същото притежава машини и оборудване на стойност 54499, 52 лева. Тези активи и материални запаси са предоставени при стопанисването на процесният обект от друго дружество "Вест блуум" ЕООД и са ползвани от новия наемател безвъзмездно. Действително е представен протокол за бракуване на стоките от 10.01.2017 г., както се сочи в касационната жалба на С. Касабова, но предвид непредставяне на доказателства за причините за бракуване на материалните запаси и с оглед обстоятелството, че считано от 01.07.2016 г. процесният обект е стопанисван от друго дружество, правилно решаващият съд е заключил, че наличните машини и оборудване за дейността, макар и амортизирани, са явно годни за употреба и са предоставени безвъзмездно на "Вест блуум" ЕООД.

На основание изложеното следва да бъде направен извод, че в случая са налице всички елементи и на фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството.

Неоснователно е твърдението в касационната жалба на С. Касабова за липса на причинно-следствена връзка между поведението на ревизираното лице и невъзможността за събиране на задълженията за данъци и осигурителни вноски на Р. Игнатова ЕООД. Управителят на дружеството е теглил парични средства от банковите сметки и касата на дружеството, като не са погасявани със същите наличните и изискуеми публични задължения. Наред с това С. Касабова е отчуждавала имущество на Р. Игнатова ЕООД безвъзмездно и на цени по-ниски от пазарните, което води до извод, че именно поведението на управителя е причина за несъбираемост на публичните задължения на дружеството.

Правилно Административен съд Шумен е приел, че РА в частта му, с която на С. Касабова е ангажирана отговорност по реда чл. 19, ал. 2 от ДОПК за дължими от Р. Игнатова ЕООД публични задължения в общ размер на 39818, 37 лева (посочени по видове задължения и периоди по-горе), е в съответствие с приложимите материално правни, а касационната жалба на С. Касабова се явява неоснователна.

С оглед на гореизложеното решението на Административен съд Шумен следва да се отмени частично. Решението следва да се отмени в частта за разноските, като новият състав на Административен съд Шумен дължи произнасяне по направените разноски пред Върховния административен на основание чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,