Решение № 3966 от 21.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8719/2010 г.

Решение № 3966 от 21.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8719/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "ММДИ" ЕООД - гр. Пловдив, представлявано от управителя Стефан Георгиев Кьосев срещу Решение № 506/12.04.2010 г., постановено по адм. дело № 1037/2009 г. по описа на Пловдивския административен съд, Първо отделение, III-ти състав, с което е отхвърлена жалбата му против РА № 801614/09.03.2009 г. на ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 334/22.05.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му за определените данъчни задължения по чл. 177 от ЗДДС в размер на 2811171.60 лв. както и в частта за разноските в размер на 56673,43 лв. Относно неправилността на обжалваното решение касаторът релевира всички посочени отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, тъй като съдът бил допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, състоящи се в необсъждане на релевантни за спора доказателства, използване на недопустими доказателствени средства, неправилно формулиране предмета на спора, непроизнасяне по факти, касаещи приложението на материалноправни норми, необсъждане на процесуални искания и материално-правни доводи и неправомерно възлагане на доказателствената тежест на страна в процеса. Относно прилагането на материалния закон и необосноваността сочи решение на Съда на Европейския съюз в Люксембург по Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, в която се съдържа искане за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт, а също така и за обявяване за нищожен на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован е изпратил свой представител - юрк. Йовчев, който излага подробни съображения в съдебно заседание и приложени по делото писмени бележки. Прави искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, тъй като решението е правилно постановено при изяснена фактическа обстановка, в съответствие с процесуалните правила, данъчния закон и е обосновано. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: За да отхвърли жалбата на "ММДИ" ЕООД - гр. Пловдив срещу против РА № 801614/09.03.2009 г. на ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 334/22.05.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му за определените данъчни задължения по чл. 177 от ЗДДС в размер на 2811171.60 лв. Пловдивският административен съд е приел, че са налице предпоставките по чл. 177 от ЗДДС за ангажиране на отговорността на жалбоподателя. Решението е правилно. В касационната жалба се посочват няколко аргумента в подкрепа на искането за отмяна на постановеното Решение. Първият аргумент посочва, че за ревизираните периоди има издадени Актове за прихващане и възстановяване, поради което издадения Ревизионен акт е нищожен. Посочва, че цитираната в решението разпоредба на чл. 129, ал. 3, изр. второ от ДОПК не следва да бъде прилагана предвид практиката на ВАС. Оплакването на касатора, че неправилно съдът е приел, че издадения ревизионен акт е действителен, а не нищожен, е неоснователно. Правилно първоинстанционният съд е изследвал издаването на заповедите от компетентните органи за възлагане на ревизията, респ. за определяне на компетентния орган за издаване на ревизионния акт. Ревизията е възложена със заповед № 801042 от 12.06.2008 г., т. е. след влизане в сила на изменението в чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 108/07 г./ на 19.12.07 г. Съгласно изречение второ на изменената ал. 3 от посочената норма, независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Доколкото не е посочено, че задълженията подлежат на установяване чрез извършване на ревизия по реда на чл. 133 - 134 от ДОПК, който е особен ред за изменение на вече установени задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, то следва да се приеме, че законодателят е допуснал тези задължения да се установяват чрез ревизия по общия ред, независимо от извършеното прихващане или възстановяване. Тъй като ДОПК е процесуален закон, уреждащ издаването на АПВ, то в изречение първо на цитирания текст е посочено, че АПВ се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия. Затова и във втората част на изречение второ от чл. 129, ал. 3 е посочено "включително когато актът по изречение първо е обжалван". След като законодателят е предвидил, че независимо от извършеното прихващане или възстановяване, задълженията подлежат на установяване с извършване на ревизия, то той допуска ревизия да бъде извършена и независимо от това, че прихващането или възстановяването е направено с ДАПВ, издаден по реда на ДПК (отм.). Както ДАПВ, издадени по реда на ДПК (отм.), така и АПВ, издадени по реда на ДОПК, имат едни и същи правни последици и не би следвало те да бъдат преценявани по различен начин, когато се прилага раздпоредбата на чл. 129, ал. 3, изр. второ от ДОПК. Тъй като преди посоченото изменение в своите съдебни решения винаги ВАС е приемал, че РА са нищожни, ако ревизията не е възложена от компетентния орган по чл. 134, ал. 1 от ДОПК, който е териториалният директор, то няма как да не се вземе предвид датата, на която е издадена заповедта за възлагане на ревизията, след като това е обстоятелството, обуславящо нищожността на РА. В случая заповедта за възлагане на ревизия по реда на чл. 112 - 113 е издадена на 12.06.2008 г., т. е. след влизане в сила на изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, допускащо извършване на ревизия по този общ ред, независимо от това дали е извършено прихващане или възстановяване и не може да се приеме, че тази ревизия е възложена от некомпетентен орган. Допълнителен аргумент в тази насока е, че и самите АПВ са издадени след изменението на правната норма, а именно съответно на 19.03.2008 г., 16.04.2008 г. и 20.02.2008 г. Вторият аргумент посочва, че в издадения Ревизионен доклад не е направено предложение за вменяване на допълнителни задължения по реда на чл. 177 от ЗДДС и органът по приходите издал акта е излязъл извън правомощията си. Това възражение също е неоснователно. В чл. 118 от ДОПК не е предвидено органът по приходите, на когото е възложено да издаден ревизионния акт, да се съобразява изцяло с констатациите и предложенията в ревизионния доклад. В противен случай предвидения ред за подаване на възражения и доказателства против Ревизионния доклад и последващото издаване на Ревизионен акт се обезсмисля. На следващо място цитираното в касационната жалба писмо е издадено след приключване на ревизионното производство и е неотносимо към него. Жалбоподателят подробно се опитва да обоснове липсата на процесуално възможност за реализиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС, тъй като в чл. 117 - 120 от ЗДДС, към които препраща цитираната разпоредба не съществувала възможност за вменяване на отговорност за данъци каквато е идеята на ЗДДС. Това становище е неоснователно. На първо място установяване на отговорността за данъци е посочена в чл. 12, ал. 1, т. 6 от ДОПК като правомощие на органите по приходите. На следващо място отговорността за данъци е изрично посочена в чл. 120, ал. 1, т. 6 от ДОПК, която определя задължителните изисквания към формата на Ревизионния акт. В жалбата се прави и възражение за липса на териториална компетентност на органът извършил ревизията. Според жалбоподателя е нарушена разпоредбата на чл. 7 от ДОПК, доколкото ревизиращите не са от състава на ТД на НАП град Пловдив. В тази връзка е представено Указание изх. № 07-00- 509/12.06.2009 г., с което Изпълнителния директор на НАП на основание чл. 10, ал. 8 (стара ал. 7) от ЗНАП определя служителите, които следва да извършат ревизионното производство. Това писмо е адресирано и до директора на Дирекция "ОУИ" град София, от чиито състав са ревизорите определени от Изпълнителния директор на НАП. Другото възражение, направено в жалбата е че в ревизионният акт не е налице отказано право на данъчен кредит. Това според жалбоподателя води до невъзможност за целите на чл. 177 от ЗДДС да се оспорва цената по сделката. Тези аргументи са неоснователни. Идеята на чл. 177 от ЗДДС е да вмени отговорност на ревизираното лице за данъчни задължения на неговия доставчик. Това на първо място изисква да липсват основания за корекция на сделката. В настоящия случай всички сделки са документирани с нотариален акт, в който страните са изявили волята си за прехвърляне на недвижимите имоти и цената за която, ще стане това прехвърляне. Цената посочена в нотариалните актове е съществен елемент от тях и оспорването и може да става единствено по съдебен ред. Тъй като е налице прехвърляне на собственост доставките са реални и не е налице възможност за приложение на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. С въвеждането на разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС законодателят е въвел възможността органът по приходите не да се оспорват параметрите на една реална доставка, а когато е налице съмнение, че една от страните по нея ще избегне погасяването на задължението си към държавата да вмени солидарна отговорност на другата страна за това задължение. Разпоредбата на чл. 177 ЗДДС не се прилага в случаите при спор за реалност на доставката, а само когато ДДС като дължим не е внесен и по този начин се предвижда солидарна отговорност между доставчика и получателя по доставката, като за последният съществува презумпция, че е знаел или е бил длъжен да знае, че ДДС не е ефективно внесен от задълженото за това лице - доставчикът. Вменяване на тази солидарна отговорност по става при наличието на точно определени предпоставки: дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В случая безспорно е доказано, че данъкът не е внесен. За да бъде обаче изследвано дали е налице някое от условията по чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е необходимо възлагането на експертиза за определяне на пазарната цена на имотите предмет на сделките. В този смисъл с тези експертизи не се е оспорвала цената на сделката приета от лицата, а се е извършвала проверка дали тази цена не се отклонява значително от пазарната. Съдът е обсъдил в тази връзка приетите по делото експертизи. Единствената сделка, по която не е налице съществено отклонение е тази сключена с Нотариален акт № 003 за продажбата на имот № 001024, находящ се на територията на град Брезово и построените в него сгради. Имотът е продаден за 3500000 лева, а оценката на експерта Господинова е на стойност 3471740 лв. Тази експертиза не е оказала влияние върху изводите от ревизията, поради което правилно съдът е приел, че липсата и не води до съществено нарушение на процесуалните правила. Що се отнася до преценката на експертните заключения в ревизионни доклад и в решението на съда са посочени изчерпателни аргументи защо не е прието заключението на вещото лице Ангелова, а това на вещото лице Господинова. Жалбоподателят е имал процесуалната възможност да оспори приетото от ревизиращите заключение по време на съдебното дирене и събирането на доказателства, от която той не се е възползвал. Възражението, че свързаността на лицата не е елемент от правната норма на чл. 177 от ЗДДС е неоснователен. В случая то е доказателство за това, че регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, каквото е изискването на ал. 2 от цитираната разпоредба. Знанието, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика е видно и факта, че към момента на сключване на сделките е заплатена само минимална част от дължимата по договора цена. Жалбоподателят би могъл да знае за това обстоятелство. В конкретния случай дори не се налага да се презумира знанието на жалбоподателя, че доставчикът му няма да внесе ДДС по фактурата, тъй като от установената фактическа обстановка по делото става ясно, че към момента на сделката, ревизираният субект е платил само една малка част от продажната цена на имота, която част е в по-малък размер от дължимия по сделката ДДС. След като купувачът не е платил на доставчика размера на начисления ДДС по сделката, той не би могъл да има разумно очакване, че доставчикът би могъл да изпълни задължението си за внасяне на начисления ДДС по сделката в републиканския бюджет. В конкретния случай, основателно както органите по приходите, така и първоинстанционният съд са преценили, че е налице фактическия състав на чл. 177, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Въз основа на данните по делото, а именно, че ДДС не е ефективно внесен от доставчика, както и предвид установената пазарна цена на недвижимия имот, съдът приема, че жалбоподателят в качеството си на търговец и при полагане на дължимата грижа е бил длъжен да знае, че прекият му доставчик не ще внесе ефективно дължимия към бюджета ДДС по сделката. Административният съд е приел също така, че законът не държи сметка за това дали е възможно или не дължимият данък да бъде разчетен с бюджета, а релевантният факт е ДДС да е ефективно внесен като резултат за данъчен период. В тази връзка съдът е приел, че без значение са указанията, дадени с разяснение № 24301 от 22.02.2008 г. относно прилагане на разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС на НАП, още повече, че същите нямали нормативен характер и не са задължителни за изпълнение. Съдът е посочил също така, че нормата на чл. 177 от ЗДДС не се намира в нетърпимо противоречие с общностното законодателство и съдебната практика, както се твърди от жалбоподателя. Настоящата съдебна инстанция преценява обжалваното решение като правилно. Не са налице твърдяните касационни основания. Неправилно, едва в касационната жалба касаторът оспорва събраната в хода на ревизионното производство икономическа експертиза. При положение, че ревизираният субект не е бил съгласен с определената пазарна цена на процесния имот, той е разполагал с възможността в хода на съдебното производство пред първата инстанция да направи доказателствени искани в подкрепа на твърденията си за неточност и необективност на заключението. При положение, че това не е сторено, административният съд правилно е възприел дадената оценка, преценявайки я като обективна. Неоснователно, за да обоснове твърденията си за неправилно приложение на чл. 177 от ЗДДС се позовава на указанията на НАП относно прилагането на чл. 177 от ЗДДС. Както правилно е посочил първоинстанционният съд тези указания не са нормативен акт, поради което не са задължителни за правоприлагащите органи. От друга страна, административният съд е приложил правилно материалния закон, приемайки, че ирелевантна за спора е наличието или не на възможността за събиране на ДДС от доставчика по фактурата. Настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че нормата на чл. 177 от ЗДДС не се намира в нетърпимо противоречие с Общностното законодателство. Люксембургският Съд в по обединените дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 казва, че сделки, които не стават недействителни, поради измама с ДДС, включват доставки на стоки или услуги извършени от подлежащо на облагане лице и икономическа дейност по смисъла на Шестата директива 77/388 ЕИО на Съвета, когато те отговарят на обективните критерии, на които се основават дефинициите на тези понятия, независимо от намеренията на друг търговец, различен от облагаемото лице, участвуващ в същата верига преди или след сделката извършена от облагаемото лице, за което това лице не знае или няма начин да знае. Правото на приспадане на платения данък добавена стойност на облагаемото лице, което извършва такава сделка не може да бъде повлияно от факта, че по веригата от която сделката е част има предишни или последващи сделки, включващи измама с ДДС, без облагаемото лице да знае или да има начин да знае. Така посочената съдебна практика касае упражняване правото на данъчен кредит от данъчно задължените лица, а не отговорността, като тази, визирана в чл. 177 от ЗДДС. Принципа на допустимост на солидарната отговорност и съответствието му с Директива на Съвета 2006/112/ЕО е потвърдена с където Съдът посочва, че чл. 21, ал. 3 от Шестата директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаели или е имало разумни причини да подозира, че част или целия ДДС, дължим във връзка с тази доставка, или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. Тук е видно, че неоснователно в жалбата се цитира същинският смисъл на което е в друга насока и хитоза, която не е налице по делото. Решението на административния съд е резултат от обективно установена фактическа обстановка, спрямо която е приложен правилно материалния закон. В конкретния случай, основателно както органите по приходите, така и първоинстанционният съд са преценили, че е налице фактическия състав на чл. 177, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Решението е правилно, поради което следва да се потвърди. С оглед изхода от спора и претенцията на данъчната администрация за заплащане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1, изр. Последно от ДОПК във вр. с. чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 8 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, на ответника по жалбата следва д а се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 56673,43 лв. Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд