Решение № 2205 от 14.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5524/2011 г.

Решение № 2205 от 14.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5524/2011 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Ваш дом" ООД - гр. София, чрез процесуалния му представител адв. Иванов, против решение № 260 от 28.02.2011 г., постановено по адм. дело № 610 от 2010 г. по описа на Административния съд - гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 200900320 от 15.12.2009 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - град Сливен, и потвърден с решение № РД-10-44 от 15.02.2010 г. на директора на ДОУИ при ЦУ на НАП за гр. Бургас. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът неправилно е преценил доказателствата по делото и приложимите материалноправни норми, в резултат на което е направил необосновани изводи относно реалността на доставките и липсата на предпоставки за признаване право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Лем Комерс" ЕООД, "Колхида" ЕООД и "Крис Мениджмънт" ЕООД. Относно облагането по ЗКПО касаторът поддържа, че незаконосъобразно са извършени увеличенията на финансовия резултат, тъй като отчетените разходи от дружеството са за реално предоставени услуги. По подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, изложени в касационната жалба и в писмени бележки, касаторът моли решението да бъде отменено, а вместо него - постановено друго по същество, с което да бъде отменен обжалваният РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит, след като не е доказано, че процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея доводи и предвид събраните по делото доказателствата, приема следното: С обжалваното решение на Административния съд - гр. Бургас, е отхвърлена жалбата на "Ваш дом" ООД против ревизионен акт (РА) № 200900320 от 15.12.2009 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Сливен, и потвърден с решение № РД-10-44 от 15.02.2010 г. на директора на ДОУИ при ЦУ на НАП за гр. Бургас. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 4480 лева. За да постанови това решение, съдът е приел, че с РА законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество по издадени от "Лем Комерс" ЕООД 3 бр. фактури от м. 06.2008 г. за монтаж на врати, кухни и витрина и по 2 бр. от м. 08.2008 г. фактури за монтаж на кухни, както и по 2 бр. фактури от м. 01.2009 г. с предмет на доставка алуминиева дограма и монтаж на ски - гардероби и стойка за ски по сключен договор от 1.04.2008 г. за извършване на тези услуги. За установяване на действителното извършване на тези услуги е била извършена насрещна проверка на доставчика, като на упълномощеното от него лице е било връчено искане на 25.09.2009 г. за представяне на документи и писмени обяснения. Тези документи и писмени обяснения не са били представени, не е бил осигурен достъп до счетоводството на лицето и не са били представени оригинали от исканите документи. С писмо от 6.10.2009 г. от този доставчик са били представени заверени копия от исканите документи. Анализирайки така заверените копия от документи, съдът е възприел довода на органа по приходите, че те не удостоверяват наличие на доставка по процесните фактури по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и наличие на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, тъй като във връзка с извършването на услугите са посочени неквалифицирани работници (общи работници, зидаро-мазачи и кофражисти), както и са представени нередовни заповеди за командировка на тези лица (неподпечатани и неподписани с липса на подпис и печат на "пристигнал" и "отпътувал"). Освен това не са били представени документи, удостоверяващи формирането на цената и стойността на съответните услуги. Обсъждайки оборотната ведомост, съдът е посочил, че липсват сметки от група 20 "Дълготрайни материални активи", както и задбалансови сметки, в които би могло да се посочат наличният инвентар и инструменти за извършване на услугите, поради което съдът е приел, че дружеството не разполага с техническа съоръженост, която би обезпечила и извършването на описаните в дневниците за продажба дейности. Допълнително съдът е взел предвид и това, че с оглед обема на работата и дните, за които е посочено, че са командировани служителите на доставчика, не би било възможно те да извършат такъв обем възложена работа - монтаж на 85 бр. кухни, 700 бр. врати и 213 кв. м витрини. Съдът е обсъдил и заключението на назначените по делото съдебно-икономическа и техническа експертиза и е посочил, че в случая не е спорно обстоятелството, че монтажните работи са извършени, но спорът е относно това дали са извършени от издателя на фактурите. Във връзка с оспорените от органа по приходите частни документи - договор, сключен между "Ваш дом" ООД и "Лем Комерс" ЕООД, приемателно-предавателни протоколи, командировъчни заповеди и др., съдът е открил производство по проверка на истинността им и тъй като не са представени нови доказателствени искания, е приел за неоснователно и опровергано от доказателствата по делото твърдението на жалбоподателя, че всички тези доказателства са съществували към момента на съставянето на фактурите и че положените от тях подписи са на посочените лица. С оглед на всичко това съдът е възприел извода на органите по приходите, че доставчикът не е разполагал с кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките и е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, а именно неправомерно начислен данък, което е основание за непризнаване на правото на данъчен кредит. По аналогични съображения съдът е възприел и извода на органа по приходите за липса на доставки по 3 бр. фактури, издадени от "Колхида" ЕООД за м. 01.2009 г., с предмет монтаж на ел. уреди, транспорт на гранитни плотове и разнасяне на мебели. По отношение на този доставчик е установено, че тези услуги са договорени със сключен договор от 5.01.2009 г. На същия е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения № РП-09-3977 от 15.09.2009 г., но не са били представени исканите документи и обяснения и не е бил осигурен достъп до счетоводството на дружеството. Исканите документи в заверени копия са изпратени впоследствие - с писмо входящ № 12538 от 6.10.2009 г., от които е видно, че за монтажа на ел. уредите са посочени лица без необходимия ценз, заповедите за командировка не са били подписани и подпечатени, за извършените транспортни услуги не са представени транспортни документи - пътни листове, товарителници и др. Липсва калкулация на свършената работа и не е установено как е сформирана стойността на фактурираните услуги, не са били представени и документи, удостоверяващи формирането на цените и стойността на извършените услуги. Предвид това органът по приходите и съдът са приели, че не е доказано по безспорен начин осъществяването на дейностите - предмет на посочените фактури, поради което е прието, че не е налице доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС, съответно настъпило данъчно събитие съгласно чл. 25 ЗДДС. Възраженията на жалбоподателя са приети за неоснователни, тъй като в представената по делото оборотна ведомост липсват с/ка 421 "Персонал", с/ка 604 "Разходи за работни заплати", с/ка 605 "Разходи за осигуровки", доказателства за изплатени трудови възнаграждения и дължими социални и здравни осигуровки, от което съдът е направил извод, че тези записвания не представляват част от редовно водено счетоводство. Освен това съдът е приел, че липсват и доказателства, че посочените в заповедите за командировка лица действително са посетили гр. Разлог, изпълнили са възложената им работа и тази работа е в изпълнение на сключения договор между "Ваш дом" ООД и "Колхида" ЕООД. Освен това тези лица са назначени в "Колхида" ЕООД на длъжностите кофражист, общ работник и водопроводчик и не са ангажирани доказателства, че разполагат с необходимата квалификация и техника за извършване на съответния монтаж на ел. оборудване. По отношение и на този доставчик са били оспорени представените документи като заповеди за командировка, приемателно-предавателни протоколи и др., за които също е било открито на основание чл. 193, ал. 3 ГПК производство за проверка на истинността им, и тъй като не са били направени доказателствени искания и не са ангажирани доказателства, установяващи истинността и достоверната дата на тези документи, е прието от съда за неоснователно и недоказано твърдението на жалбоподателя, че всички тези документи са били съществуващи към момента на издаването на фактурите. За тези доставки съдът също е приел, че не е доказано тяхното извършване от страна на издателя на фактурите, т. е. не са налице предпоставките за признаване на данъчен кредит. За данъчния период 01 - 30.11.2008 г. съдът е приел, че правилно е отказано правото на данъчен кредит по сключен комисионен договор между жалбоподателя и "Крис Мениджмънт" ЕООД, тъй като не са доказани извършени посреднически услуги за намиране на клиенти. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 68, ал. 2 вр. с чл. 9 и чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС. В тази част съдът е приел, че представените доказателства не установяват безспорно, че с посредничеството на "Крис Мениджмънт" ЕООД са сключени договорите с "МСИ Дивелопмънтс" и "МСИ Проекти" ЕООД, тъй като по делото липсват доказателства за осъществена между дружествата кореспонденция, за начина на свързването им, за воденето на преговори в присъствие на комисионера, за оказано от него съдействие за сключване на договорите и др. При извършената насрещна проверка на доставчика е представена фактура за предходен доставчик "Лем Комерс" ЕООД, а използването на поддоставчик е в противоречие с договорената в двата договора от 1.04.2007 г. и от 3.01.2008 г. забрана, според която комисионерът няма право да преупълномощава трети лица за извършване на действия, възложени му с договора, освен ако не е налице предварително дадено съгласие за това, а такова липсва и не е представено по делото. По отношение на представените от страната писмени доказателства, свързани с тази доставка, също е било открито от съда производство по чл. 193, ал. 3 ГПК, като и за тях не са били ангажирани други доказателства в подкрепа на тяхната истинност и достоверна дата. За 2008 г. органът по приходите при ревизията е извършил увеличение на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер на 618 316,00 лв. по фактури, издадени от "Крис Мениджмънт" ЕООД и "Лем Комерс" ЕООД, като е определен допълнително корпоративен данък в размер на 61 831,60 лв. и са начислени съответните лихви. За да извършат това увеличение на финансовия резултат, органът по приходите и съдът са приели, че разходът, свързан със сключения комисионен договор, е фиктивен и цели отклонение от данъчно облагане чрез заплащане на възнаграждения за комисионни услуги, без те да са били реално представени. Фактурите са издадени от доставчика без основание и дружеството жалбоподател неоснователно е поело задължение за заплащането им и осчетоводявайки ги като разход, неоснователно е намалило финансовия си резултат и е платило корпоративен данък в по-малък размер. При липсата на реално предоставени услуги от доставчиците не е налице сделка, удостоверена с представените документи, и не е възникнало задължение за заплащане на цената, следователно разходът не е документално обоснован. Начисляването на разход без икономическа обоснованост и реално заплащане е основание да се приеме, че разходът е недействителен В този смисъл върху тези суми ревизията е определила следващия се корпоративен данък за процесния период. Относно облагането по ЗКПО съдът е изложил мотиви, че за 2008 г. законосъобразно е извършено увеличението на финансовия резултат, и е отхвърлил жалбата срещу РА и в тази част. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е правилно и законосъобразно. Правилно съдът е посочил какви са изискванията за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 вр. ал. 2 ЗДДС, като е извел извода, че най-същественото от тези изисквания е наличието на реално осъществена доставка по смисъла на закона в случаите на услуга по чл. 9 ЗДДС. Наличието на реални доставки с предмета, посочен във фактурите, следва да бъде доказано, независимо че от формална страна са изпълнени останалите изисквания по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите са издадени от доставчика и че са изпълнени формалните изисквания за отразяване на фактурите в дневниците за продажби на доставчика и в справките-декларации, то само фактурите не доказват, че удостоверените с тях доставки на услуги са действително осъществени, т. е. че съдържанието на фактурите съответства на обективната действителност. В случая даже и това не е доказано напълно, тъй като изобщо не е била извършена проверка в счетоводствата на доставчиците нито от органа по приходите, нито пък от вещото лице. Последното е проверявало и изготвило своето заключение единствено въз основа на документите по делото, което не е достатъчно, за да се приеме, че тези извадки са от редовно водено счетоводство. Правилно съдът е възприел извода на органа по приходите за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците за изпълнение на фактурираните услуги, имайки предвид липсата на съответната квалификация на работниците, командировани да извършат тези услуги, и нередовните командировъчни заповеди, което поставя под съмнение дали действително тези лица са били командировани за извършването на тези дейност. Представените оборотни ведомости са непълни, в тях липсват доказателства за начислени и изплатени трудови възнаграждения, за платени социални и здравни осигуровки и др. Страната е поискала разпит на свидетели за установяване на тези обстоятелства, но впоследствие сама се е отказала от исканите свидетелски показания. Във връзка с извършването на съответния монтаж на ел. оборудването, видно и от заключението на вещото лице, е необходимо това да бъде извършено от лице със съответната електротехническа квалификация, макар и с нисък разряд, а доказателства за наличието на такъв специалист няма. Във връзка с фактурите за извършени транспортни услуги липсват транспортни документи, липсва и калкулация на свършената работа и не е установено как е формирана стойността на съответните услуги. По делото липсват каквито и да било доказателства за конкретните дейности, които са осъществени от "Крис Мениджмънт" ЕООД в изпълнение на задълженията по договорите, за времето и мястото на изпълнение на тези дейности, включително за проведени преговори, осъществени с негово съдействие, за начислени разходи от дружеството в тази връзка и т. н. В тази част съдът правилно е посочил и това, че едно от дружествата, за които е имало твърдения, че договорът с него е сключен с посредничеството на комисионера, е имало договорни отношения с жалбоподателя и преди това, а за другото дружество е изплатена комисионна в размер на 300 000 лв. за извършено посредничество при сключването на договор с цена 323 299 лв., което е икономически необосновано и неоправдано. Като се имат предвид изложените съображения, настоящият състав намира, че в съответствие с доказателствата, събрани при ревизията и в производството по обжалване на ревизионния акт, както и правилата за разпределение на доказателствената тежест, първоинстанционният съд обосновано е приел, че не е доказано реалното извършване на доставките на услуги, удостоверени с процесните фактури, издадени от "Лем комерс " ЕООД, "Колхида" ЕООД и "Крис Мениджмънт" ЕООД. В този смисъл настоящият състав намира за неоснователни доводите на касатора, основани на гражданско-правните отношения между жалбоподателя и неговите съконтрахенти по сключените договори и цитираното в тази връзка решение на ВКС. Както в много свои решения ВАС е имал възможност да изрази становище, че наличие на доказателства за възникнали облигационни правоотношения между страните по сключен договор не са достатъчни доказателства даващи основание за целите на данъчното облагане да се приеме, че са налице формалните изисквания на чл. 68 вр. с чл. 6 , 9 и чл. 25 ЗДДС, за възникване на субективното право за признаване на данъчен кредит. Решението е правилно и в частта, с която е увеличен финансовият резултат за 2008 г., предвид недоказаността на реално осъществените доставки, за които са издадени процесните фактури от "Крис Мениджмънт" и "Лем комерс" ЕООД. Съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: т. 2. "които не са документално обосновани по смисъла на този закон". Следователно макар и счетоводно да са отчетени от касатора разходи по тези фактури, след като по делото не е установена по безспорен начин реалността на фактурираните доставки, то не може да се приеме, че те са документално обосновани само въз основа на тяхното осчетоводяване. Счетоводното отчитане на разходите се признава само след като се докаже, че съответният разход действително е осъществен и информацията в издадената фактура е вярна. Това в процесния случай касаторът не е успял да докаже. Предвид изложеното обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,