Решение № 655 от 15.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5331/2012 г.

Решение № 655 от 15.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5331/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по жалба на "Гига" ООД, представено от адв. Руска Маречкова, действаща и като съдебен адресат с адрес: гр. Велико Търново, бул. "България" № 10 Б срещу решение № 456/27.02.2012 г., постановено от Административен съд Варна по адм. д. № 1169/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 1004320/22.12.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 69/02.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Иска се отмяна на решението, а в отрицателна връзка на евентуалност - прогласяване на нищожността му. Оплакванията на касатора за неправилност не са отнесени към конкретните отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, но съдържанието им ги определя като такива за необоснованост и противоречие с материалния закон. Касационният жалбоподател интерпретира понятието за консигнационен договор в контекста на облагането с ДДС, за да обоснове недължимостта на този данък по сключените от него договори, по които е консигнант. Отрича правомерността на начисляването от приходната администрация на ДДС за липсващи стоки. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация - директора на Дирекция "ОУИ" - Варна не изразява становище по жалбата.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

В обхвата на проверката по чл. 218, ал. 1 от АПК и след обсъждане на доводите на страните, съдът прие следното:

С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени задължения на "Гига" ООД за ДДС в д. п. м. 03.2009 г. до д. п. м. 09.2012 г. в общ размер 63 420.08 лева и лихва 13 463.56 лева. Приходната администрация е възприела няколко групи източници на задължения:

1. Прието е, че на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е било дължимо начисляване на данък при квалифициране като данъчно събитие на предаването на стоки от касатора по договори за консигнация. Данъкът е следвало да са начислява в данъчните периоди на предаване на стоката на всеки от консигнаторите с арг. от чл. 127 от ЗДДС. При връщане на нереализираната продукция е било дължимо издаване на ДКИ. Установено е задължение за лихва за несвоевременното начисляване на ДДС за период от изтичането на срока за начисляване на данъка до изтичането на срока за отразяване на промяната на данъчната основа при връщането на стоката с издаване на ДКИ и включването и в справката-декларация за съответния данъчен период. Задължението за лихва е определено по отношение на всеки от договорите - с "Арвес" ЕООД, ЕТ "Клара Апостолова", ЕТ "Ковекс - Христо Стефанов", "АЛТАИР М5" ООД, "Кода" ЕООД, "Джон Силвър" ЕООД и "Кушева" ЕООД. По всеки от договорите предоставените на консигнация стоки са върнати изцяло с анекси, тъй като не са реализирани в срока на действие на договора. Доначислен е ДДС в размер 953.33 лева за доставките извършени към "АЛТАИР М5" ООД върху разликата между договорената и фактурираната цена по продажби в м. 04.2009 г.

1. По договори за консигнация с "АЛФА" ООД от 03.05.2010 г.; с ЕТ "Клара Апостолова" от 03.04.2010 г. и от 01.07.2010 г.; с "Алтаир М5" ООД от 26.05.2010 г., 01.06.2010 г., два от 01.07.2010 г. и един от 31.08.2010 г.; със "Сириус 2090" ООД - два от 01.07.2010 г. и един от 31.08.2010 г. и с ЕТ "Велимира 04 - Николинка Минкова" от 01.07.2010 г. е начислен ДДС върху стойността на предадените на консигнаторите стоки в данъчния период на предаването им. С позоваване на разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 2 от ЗДДС фактическото предаване на стоките е квалифицирано като доставка, като с датата на предаване и с препратка към чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е обосновано възникването на данъчната събитие.

1. При счетоводно наличните към 30.09.2010 г. стоки - бижутерия на стойност 11 194,60 лева, сувенири и други стоки на стойност 15 104,23 лева и стоки за преработка на стойност 18 175,22 лева /на обща стойност 44 474.05 лева/ и отсъствието на търговски обекти, в които да се реализират, е прието, че съществуват липси и е начислен ДДС на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в размер 8 894.91 лева в д. п. м. 09.2010 г.

1. Задължение за ДДС е установено и заради отказа на органите по приходите да признаят правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено в д. п. м. 04.2009 г. в размер 365.77 лева, м. 05.2009 г. - 303.33 лева, м. 06.2009 г. - 136.57 лева, м. 07.2009 г. - 63.82 лева и м. 08.2009 г. - 85.60 лева по фактури за покупка на строителни материали и СМР. Отречени са предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, тъй като получените стоки/услуги не са използване за извършване на облагаеми доставки. С такива мотиви е изключено правото на приспадане на данъчен кредит и в д. п. м. 09.2010 г. по издадена от "Дан Електроник" ООД фактура № 20.. 493/30.09.2010 г. в размер 220 лева за наем на търговски обект. Установено е, че обектът се ползва от субект различен от ревизираното лице.

За да отхвърли оспорването първоинстанционният съд е изключил допускането на нарушение на съществени административнопроизводствени правила в производството по издаване на РА. Изследвал е компетентността на участвалите в извънсъдебната фаза на производството административни органи. Отговорил е на оплакването на жалбоподателя за нищожност на РА с извод за недоказаност на предходно установяване на данъчни задължение в значимия за спора период с последиците на особения ред за изменяне на задълженията по чл. 133 и 134 от ДОПК. Съдът е разяснил правната природа на договора за консигнация и значението на системата от сделки по този договор за облагането с ДДС в контекста на разпоредбите на чл. 127, ал. 1 и 2 от ЗДДС и чл. 6, ал. 2, т. 4 и чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Възприемайки фактическите установявания на приходната администрация АС Варна е споделил е правните изводи относно предпоставките за начисляване на ДДС по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за липсващи стоки, и за отсъствието на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит за наемните услуги и получените СМР, тъй като не са предназначени за извършване на облагаеми доставки.

Решението е правилно.

Първоинстанционната проверка за законосъобразност на ревизионния акт е извършена в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, а заключителният съдебен акт е със съдържанието по чл. 172а, ал. 1 от АПК и е мотивиран в съответствие с чл. 172а, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК. Решението е основано на доказателствата по делото и на закона в съответствие с чл. 235, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДРДОПК.

Във връзка с установените задължения за лихва за несвоевременно начислен ДДС при сключените договори за консигнация, по които впоследствие стоките са върнати изцяло и задълженията за ДДС за предадените на консигнатори стоки, които не са върнати касационният довод е за дисквалифициране на предаването на вещите от консигнанта на консигнатора като данъчно събитие. Този довод е неоснователен. Правилна е дадената от страните и съда дефиниция на договора за консигнация, която го определя като разновидност на комисионния договор. Известно е разбирането на теорията за възникващото от този договор правоотношение като система от сделки - учредителна, изпълнителна и отчетна. Спецификата на мандатните правоотношения е оценена от законодателя с уредбата в чл. 127, ал. 2 от ЗДДС, като е признато качеството облагаема доставка на всяка от сделките. Учредителна е сделката между консигнанта и консигнатора, с която последният са задължава да продаде от свое име, но за сметка на консигнанта стоките предмет на договора /вж. чл. 127, ал. 2, т. 2 от ЗДДС/. Моментът на настъпване на данъчното събитие по учредителната сделка като облагаема доставка се определя по общите правила. Фактическото предаване на стоката от доверителя на довереника е определено от чл. 6, ал. 2, т. 4 от ЗДДС като данъчно събитие, а моментът на предаването правилото на чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС сочи време на възникване на данъчното събитие. От тази позиция предаването на стоките по всеки от договорите за консигнация е данъчно събитие и е било дължимо начисляване на ДДС. Поправянето с РА на опущението на ДЗЛ да го начисли е правомерно. За договорите, по които е последвало връщане на стоките и прекратяване на правоотношението, доколкото се намалява данъчната основа е дължимо издаване на ДКИ - чл. 115, ал. 1 и 3 от ЗДДС, което да се отрази чрез СД в резултата за съответния данъчен период. За времето на забавата на внасянето на данъка до отпадането на задължението за него с прекратяването на договорите данъчният субект дължи лихва.

Верни са фактическите изводи на съда и относно липсващите вещи. Фактическото отсъствие на счетоводно наличните стоки основателно е квалифицирано като липса. Нисък е интензитетът на убеждаващо въздействие на писмените обяснения на управителя на дружеството от 24.11.2010 г. за съхраняване на част от стоките в дома му, а на друга част в общо помещение на входа, в който е жилището му. За бижутата от сребро задължаването на партидата на управителя като материалноотговорно лице е следвало да се извърши по реда на чл. 26 от Наредбата за условията и реда за вписване в регистъра и за изискванията към дейността на лицата, които осъществяват дейност по добиване, преработване и сделки с благородни метали и скъпоценни камъни и изделия със и от тях по занятие, а съхраняването се извършва в специално осигурени помещения с железни каси и шкафове. При твърдение за наличност на процесните вещи в дома/общото помещение - инициирането на оглед би осигурил събирането и проверката на доказателства за спорния факт /вж. чл. 37, ал. 3 от ДОПК в приложимата редакция до ДВ бр. 14 от 2011 г./. Без да са представени стоките и при отсъствието на търговски обект на дружеството, в който да се държат, логично е съждението за отсъствието им. Недоказано е и държането на част от вещите от "Токаш" ООД. При насрещната проверка на това дружество от 25.11.2010 г. не е установена информационна следа за такова държане. Представянето в хода на съдебното дирене приемо-предавателни протоколи от 01.09.2010 г. и от 04.10.2010 г. и на фактура от 06.10.2010 г., издадена от "Токаш" ООД не може да обоснове различни изводи за фактите. Иде реч за частни документи без достоверна дата. Те би следвало да са налични към момента на издаване на РА; налични трябва да са и стоките, след като според протокола са върнати на 04.10.2010 г. По отношение на фактурата прави впечатление голямото разминаване между цифровото и словното изписване на данъчната основа.

Страните не спорят, че за липсващите стоки касаторът е упражнил право на приспадане на данъчен кредит. Липсата на тези стоки е една от предвидените от чл. 79, ал. 3 от ЗДДС хипотези на корекция на ползвания данъчен кредит. Механизмът на корекция включва издаване на протокол за корекция в данъчния период на настъпване на основанието за това, отразяването му в дневника за продажбите и справката-декларация за периода /вж. чл. 79, ал. 4 от ЗДДС/. Стойността на корекцията е съизмерима с тази на ползвания данъчен кредит. Бездействието на данъчния субект да извърши сам корекцията по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е преодоляно от приходната администрация с РА. Това е сторено правомерно, поради което отхвърлянето на оспорването срещу утежняващия административен акт е правилно.

Настоящият съдебен състав споделя изцяло изводите на първостепенния съд за неправомерно упражнено от касатора право на данъчен кредит по фактурите за покупка на строителни материали и СМР и по фактурата за наем. Получените доставки няма как да се ползват за извършвани от "Гига" ООД облагаеми доставки. Стоките и услугите по СМР няма къде да се потребят при отсъствие на собствени или наети сгради или части от такива. При преустановено ползване на 02.09.2010 г. на предоставения от "Дан Електроник" ООД търговски обект, правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 20.. 493/30.09.2010 г. в размер 220 лева е упражнено в противоречие с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС.

Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на Административен съд Варна.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение