Решение № 2611 от 9.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15393/2014 г.

Решение № 2611 от 9.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15393/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "КЛК Канстракшън" ЕООД, гр. София срещу Решение № 6225 от 21.10.2014 г. по адм. дело № 4989/2014 г. по описа на Административен съд София град, I отделение, 10 състав. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2171306169 от 15.11.2013 г., издаден от Соня Тодорова Костадинова - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и Юлия Серафимова Тодорова - ръководител на ревизията в частта, потвърден с Решение № 581 от 1.04.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че от събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност може да се направи извод за реално осъществяване на процесните доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от "Ивако 2011" ЕООД и от "Стоки 2901" ЕООД. Иска да бъде отменено решението със законните последици. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, представлявана от юрк. Соколова изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и частично основателна. Предмет на оспорване пред АССГ е Ревизионен акт № 2171306169 от 15.11.2013 г., издаден от Соня Тодорова Костадинова - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и Юлия Серафимова Тодорова - ръководител на ревизията в частта, потвърден с Решение № 581 от 1.04.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП. С процесния РА в потвърдената част на ревизираното лице е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури № 216 от 29.05.2012 г., № 1000000140 от 8.06.2012 г., № 45 от 6.03.2012 г. и № 48 от 8.03.2012 г., издадени от "Ивако 2011" ЕООД и по фактура № 1531 от 22.06.2012 г., издадена от "Стоки 2901" ЕООД. Ревизиращите органи са приели липсата на доказателства за реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и отказаният данъчен кредит е на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 и във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. С обжалваното решение АССГ е приел, че РА в оспорената му част е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. Относно приложението на материалния закон първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи, като е формирал извод за недоказаност на реалното осъществяване на процесните доставки на стоки и услуги. Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но същото е частично неправилно по следните съображения: Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки. 2.1. Решението е неправилно в частта, в която АССГ е приел РА за материалнозаконосъобразен досежно отказания данъчен кредит по фактури № 216 от 29.05.2012 г., № 1000000140 от 8.06.2012 г., № 45 от 6.03.2012 г. и № 48 от 8.03.2012 г., издадени от "Ивако 2011" ЕООД. Настоящата касационна инстанция не споделя извода на първоинстанционния съд за недоказаност на реалното осъществяване на процесните доставки на стоки /кабели/ и услуги /СМР/, доколкото същият е формиран при неправилна преценка на събраните в хода на ревизията писмени доказателства и при неправилно приложение на материалния закон. А. Предмет на фактура № 216 от 29.05.2012 г. е "извозване на земни маси от обект Жилищна сграда в УПВ 1316, кв. 129, кв. Драгалевци" с ДО 9000 лева и ДДС 1800 лева. Предмет на фактура № 1000000140 от 8.06.2012 г. е "СМР по договор". Към фактурите е представен договор от 15.02.2012 г., сключен между "КЛК Канстракшън" ЕООД и "Ивако 2011" ЕООД, съгласно който възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши следните СМР на обект "Сграда за обществено обслужване с жилищна част" в УПИ V -1316, кв. 129, кв. Драгалевци: - изкопна работа; - укрепване на изкопи; - отводняване на изкопи; - монтаж на кофраж; - монтаж на армировка; - зидарски работи; - монтаж на топлоизолация; - монтаж на хидроизолация; - бетониране; - обща строителна работа. В чл. 1.2. е уговорено, че изпълнителят ще извършва СМР със свои средства за труд и механизация срещу възнаграждение съгласно договора. Съгласно чл. 2.3. от договора приемането на работите става с приемно-предавателен протокол, подписан от Възложителя без забележки или от датата на протокола за отстраняване на забележките, ако са констатирани такива. Договорът е със срок 1 г., а срокът за изпълнение на всяко едно СМР ще бъде договаряно чрез анекс към договора. Според чл. 4.1. единичните цени на СМР ще бъдат конкретизирани с Приложение № 1, което е неразделна част от договора. В Приложение № 1 /на л. 246 от делото/ са подробно описани видовете СМР, мярка, общо количество и единични цени. Към всяка една от посочените два броя фактури са представени акт № 1 и акт № 2 / прил. на л. 247 от делото/, които са подписани от представители на възложителя и изпълнителя и в които са посочени видовете СМР, единична цена и обща стойност, както и обекта - жилищна сграда, кв. Драгалевци. В акт № 1 е отразено, че към 29.05.2012 г. са извършени СМР - изкопни работи - 1800 куб. м. при единична цена 5 лева и на обща стойност 9000 лева и ДДС 1800 лева. В акт № 2 е отразено, че към 8.06.2012 г. на описания обект са извършени и подлежат на заплащане следните СМР - изкопни работи - ръчно /210 куб. м. при единична цена 23 лева/; извозване на земни маси /134 куб. м. при единична цена 5 лева/; отводняване на изкоп /23 Чд. при единична цена 5 лева/; кофражни работи /1250 кв. м. при единична цена 14 лева/; монтаж на армировка /25000 кг при единична цена 0.14 лева/; полагане на бетон /250 куб. м. при единична цена 5 лева/; зидарски работи /1430 кв. м. при единична цена 12 лева/; обща строителна работа /154 Чд. при единична цена 25 лева/. Така описаните в двата акта СМР съответстват на описаните в приложение № 1 към договора отделни видове СМР, като се включват в общото количество според приложение № 1 и отговарят на единичните цени, описани в същото. Съгласно обясненията на РЛ за извършване на процесните услуги - СМР доставчикът е използвал подизпълнител - "Мега Б" ЕООД, на който не е извършвана насрещна проверка в хода на ревизията. Съгласно приложения договор /на л. 248 - л. 249 от делото/ РЛ възлага, а "Мега Б" ЕООД като изпълнител приема да осигурява работна ръка - работници за извършване на строително - монтажни работи на обекти на Възложителя. Представени са фактура № 3017 от 28.05.2012 г. на "Мега Б" ЕООД за извършена работа, както и разчетно-платежна ведомост за м. 05.2012 г. /на л. 307 - л. 308 от делото/ на "Мега Б" ЕООД. Съгласно проверка в информационния масив на НАП /според отразеното в РА/ "Мега Б" ЕООД е имало наети 33 броя работници, като 31 от тях са с прекратени договори преди датата на договора с "Ивако 2011" ЕООД. Двама работници /Георги Костов и Николай Николайчов/ са с прекратени трудови договори, считано от 16.03.2012 г. и според ревизиращите органи тези двама работници не са имали физическата възможност да осъществяват фактурираните СМР. Според данъчните органи "Мега Б" ЕООД не е подавал справка за изплатени суми по чл. 73 от ЗДДФЛ за 2012 г. Настоящият съдебен състав намира, че от представените от РЛ в хода на ревизията доказателства може да се направи обоснован извод за доказаност на действителното осъществяване на процесните доставки на СМР по фактури № 216 от 29.05.2012 г., № 1000000140 от 8.06.2012 г., издадени от "Ивако 2011" ЕООД. Налице е договор, сключен между страните заедно с Приложение № 1 за описание на отделните видове СМР, вид и количество и единична цена, както и протоколи - актове за установяване завършването на съответните СМР, подписани от изпълнителя и възложителя. За осъществяване на услугите доставчикът на РЛ е ползвал работници от негов доставчик - "Мега Б" ЕООД, като ревизираният субект е положил всички необходими усилия за изясняване на спорните въпроси и е представил документи за предходния си доставчик, на който ревизиращите органи не са извършили насрещна проверка. Представената разчетно-платежна ведомост от м. 05.2012 г. е частен писмен документ, който не е оспорен от данъчната администрация и следва да бъде обсъден с останалите доказателства по делото. От съдържанието му се установява, че "Мега Б" ЕООД е изплатило възнаграждения на 15 бр. работници /в това число и управителят/ за м. 05.2012 г., през който период се твърди, че са осъществени процесните услуги. Няма категорични данни по ревизионната преписка за липсата на кадрова осигуреност на "Мега Б" ЕООД към процесния период, доколкото липсва справка за сключени и прекратени трудови договори на посоченото лице. Следователно, отказът на данъчните органи за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по гореописаните 2 бр. фактури, издадени от "Ивако 2011" ЕООД е незаконосъобразен и РА в посочената част следва да се отмени. Б. Предмет на фактури № 48 от 8.03.2012 г. и № 45 от 6.03.2012 г. са стоки - кабели /ПВВ- МБ1; СВТ/. Към всяка от фактурите е приложена стокова разписка - съответно с № 59 от 8.03.2012 г. и с № 51 от 6.03.2012 г., подписани от представител на доставчика и на получателя. Представени са и фактури от предходен доставчик № 5 от 5.03.2012 г. и № 8 от 7.03.2012 г., издадени от "Ю Енд Си" ЕООД с предмет - стоки по опис, към които е приложен протокол за доставени стоки /на л. 309 от делото/ с подробно посочени стоки - различни видове кабели, мярка, количество и единична цена. При наличието на тези писмени доказателства необоснован и неправилен е изводът на АССГ за законосъобразност на РА в тази му част. В процесния случай с представените още в хода на ревизията стокови разписки РЛ доказва факта на предаване на процесните стоки, които са достатъчно индивидуализирани както в горепосочените 2 бр. фактури, така и в стоковите разписки. Стоковите разписки са подписани от двете страни - получател и доставчик, като стоките по вид, мярка и количество и единични цени съответстват на тези, посочени във всяка една от фактурите. В тях е отразено, че процесните стоки /кабели/ ще се използват за строителния обект - сграда в кв. Драгалевци. От страна на АССГ и от данъчните органи не е отчетено и обстоятелството за ангажирани доказателства и от предходен доставчик, като при съпоставка на съдържанието на протокола за доставени стоки от "Ю Енд Си" ЕООД на "Ивако 2011" ЕООД /на л. 309 от делото/ и на съдържанието на процесните фактури заедно с приложените към тях стокови разписки се установява, че предходният доставчик е доставил на прекия доставчик достатъчно количество кабели от съответния вид, за да може последният да се разпореди с тях впоследствие в полза на РЛ. Представен е и аналитичен регистър от сметка 304100 "Стоки на склад" на доставчика "Ивако 2011" ЕООД,, от който е видно осчетоводяване на доставките по фактури № 5 от 5.03.2012 г. и № 8 от 7.03.2012 г., издадени от "Ю Енд Си" ЕООД. Следователно, от съвкупната преценка на доказателствата се формира извод за доказаност на действителното извършване на процесните доставки на стоки - кабели, доколкото е установено по категоричен начин индивидуализирането на съответните стоки и предаването им от доставчика на получателя. Това обуславя неправилност на решението на АССГ в посочената му част и незаконосъобразност на РА относно отказания на "КЛК Канстракшън" ЕООД данъчен кредит по фактури № 48 от 8.03.2012 г. и № 45 от 6.03.2012 г., издадени от "Ивако 2011" ЕООД. В допълнение следва да се посочи, че по отношение на спорния въпрос за осъществяването на доставките на стоки и услуги от "Ивако 2011" ЕООД нито в РА, нито в решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София има наведени конкретни обстоятелства за данъчна измама от страна на получателя с цел признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. 2.2. Решението е правилно в частта, в която АССГ е отхвърлил жалбата на "КЛК Канстракшън" ЕООД срещу РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1531 от 22.06.2012 г., издадена от "Стоки 2901" ЕООД. Предмет на доставката е "транспорт на пречиствателни станции" - 1бр. при цена 2125,00 лева и ДДС 425 лева. Съдът е установил липсата на достатъчна конкретизация на предмета на доставката, както и доказателства за действителното извършване на услугата. Към фактурата е представен протокол за извършена транспортна услуга, от който не става ясно как е формирана цената за отделния транспорт на пречиствателни станции, с какво МПС е извършен транспорта, от кой шофьор. Наличието на договори между "КЛК Канстракшън" ЕООД и негови възложители за доставка и пускане в експлоатация на пречиствателни станции не удостоверяват факта на осъществяване на транспортната услуга от доставчика на ревизираното лице. Освен фактурата и протокола към нея не са ангажирани допълнителни доказателства за извършването на транспортна услуга от "Стоки 2901" ЕООД /няма данни за ползвано МПС, няма представени пътни листа, товарителници и др. документи/. Следователно, правилен и обоснован е изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА в посочената му част досежно отказания данъчен кредит по фактура № 1531 от 22.06.2012 г., издадена от "Стоки 2901" ЕООД. С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта относно присъденото в полза на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за сумата над 300 лева до пълния присъден размер от 980,50 лева и се остави в сила досежно присъденото юрисконсултско възнаграждение за сумата от 300 лева. Касаторът не е поискал присъждане на разноски нито пред първата, нито пред касационната инстанция, поради което такива не му се следват. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение