Решение № 11244 от 11.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7839/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 5461 от 24.08.2023 г., постановено по адм. д. 409/2022 г. Административен съд София град, трето отделение, 66-ти състав, е отменил по жалба на Сириус Секюрити ООД, ЕИК 202755334, срещу РА Р-22222520006883 091 - 001 от 21.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1971 от 29.12.2021 г. на директор на дирекция ОДОП -София при ЦУ на НАП, в частта на допълнително определени задължения за ДДС в размер на 769 138,74 лв. и лихви в размер на 105 942,04 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, по фактури, издадени от "РИСТОК" ЕООД, "ДИТРАХТ" ЕООД, "СТУДИО И ДИЗАЙН МД" ЕООД, "ГРЕКО ПРОДУКТС" ЕООД, "МАЙЛКОРП" ЕООД, "БРИСТ ТРАКТ" ЕООД, "ПАФТИ" ЕООД и "ВАНРУМ" ЕООД. С решението съдът е отхвърлил жалбата на СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД срещу Ревизионен акт Р-22222520006883-091-001 от 21.05.2021 г., потвърден изцяло с Решение 1971/29.12.2021г. на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ДОДОП) при ЦУ на НАП С., в частта, с която на дружеството е допълнително начислен ДДС в общ размер на 3 458,00 лв. за извършена доставка отдаване под наем на недвижим имот за данъчни периоди от м. септември 2019 г. до м. 03.2020 г., като е осъдил Национална агенция по приходите да заплати на СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД, направени в производството разноски в размер на 2 400 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от главен юрисконсулт К. М. Кирилов в качеството му на процесуален представител на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба Сириус Секюрити ООД, ЕИК 202755334, със седалище и адрес на управление гр.София, [жк], [улица], представлявано от управителя А. И. Н., чрез процесуалния му представител адвокатско дружество Балкански и партньори , представлявано от адв.И. Димитров взема становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и e процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на СИРИУС СЕКЮРИТИ ООД срещу Ревизионен акт Р-22222520006883-091-001 от 21.05.2021 г., потвърден изцяло с Решение 1971/29.12.2021г. на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ДОДОП) при ЦУ на НАП С., в частта, с която на дружеството е допълнително начислен ДДС в общ размер на 3 458,00 лв. за извършена доставка отдаване под наем на недвижим имот за данъчни периоди от м. септември 2019 г. до м. 03.2020 г.В тази част като необжалвано решението е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. С другата част от решението Административен съд София град е отменил по жалба на Сириус Секюрити ООД, ЕИК 202755334, срещу РА Р-22222520006883 091 - 001 от 21.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1971 от 29.12.2021 г. на директор на дирекция ОДОП -София при ЦУ на НАП, в частта на допълнително определени задължения за ДДС в размер на 769 138,74 лв. и лихви в размер на 105 942,04 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, по фактури, издадени от "РИСТОК" ЕООД, "ДИТРАХТ" ЕООД, "СТУДИО И ДИЗАЙН МД" ЕООД, "ГРЕКО ПРОДУКТС" ЕООД, "МАЙЛКОРП" ЕООД, "БРИСТ ТРАКТ" ЕООД, "ПАФТИ" ЕООД и "ВАНРУМ" ЕООД. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, установените факти и обстоятелства по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за упражнено право на данъчен кредит по фактури на доставчиците. Отбелязано е, че основният предмет на дейност на "СИРИУС СЕКЮРИТИ" ООД е предоставяне на охранителни услуги, посредством физическа охрана и охрана чрез технически средства, като за осъществяване на дейността си по предоставяне на охранителни услуги, посредством физическа охрана и охрана чрез технически средства, съобразно представено в хода на ревизията писмено обяснение, ревизираното дружество използва подизпълнители за извършване на периодичен месечен контрол /24 часа в денонощието/ върху видео потоците от камерите и други СОС на обекти на клиенти, с които "СИРИУС СЕКЮРИТИ" ООД има сключени договори за охрана. Посочено е, че във връзка с установяване на реалността на услугите, фактурирани от доставчици на "СИРИУС СЕКЮРИТИ" ООД, в хода на ревизията са извършени насрещни проверки и на 19 дружества - клиенти, посочени в приложения към договорите, сключени с подизпълнители през ревизираните периоди, като констатациите от същите са описани подроблно в РД ( стр.6-24). От стр.5 до стр.22 от решението /л.835 843 от първоинстанционното дело/ административният съд е описал много подробно събраните доказателства и констатациите на органа за всеки един от проверяваните доставчици, поради които не е признато право на данъчен кредит. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената в чл. 120 ДОПК форма, съдържа необходимите реквизити, в това число фактическите и правните основания за издаването му, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Прието е също, че актът, както и останалите документи в ревизионното производство са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи, като в рамките на производството не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. По същество решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт са изложени на стр.23 и сл. от решението, л. 244 и сл. от първоинстанционното дело. Систематизирани за целите на настоящето изложение, същите се свеждат до следното: 1. Прието е, че правният спор се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури с предмет услуги, като спорният въпрос за реалността на доставките е фактически въпрос, който при доставка на стоки се свежда до доказване факта на прехвърляне собствеността върху същите, а при доставка на услуги - до доказване факта на предаване резултата от извършените услуги на получателя, и в крайна сметка за физическото им наличие при ревизираното лице. 2. Дадено е тълкуване на понятието данъчен кредит по смисъла на чл.68,ал.2 ЗДДС, кои са кумулативните елементи на фактическия състав, документите за доказването им, каква е правната им природа, на кого лежи тежестта за доказване и прочие. Направено е надлежно позоваване на съдебна практика, в това число на тълкуването на закона, дадено в решения на Съда на Европейския съюз. 3. Прието е, че в случая е безспорно доказано наличието на предпоставката по чл. 71, т.1 ЗДДС - притежаването на данъчни документи - фактури, издадени от прекия доставчик. Добавено е, че за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка/услуга по смисъла на чл. 6/9, ал. 1 от ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. 4. Направена е констатация, че фактурите, издадени от процесните доставчици, са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя. Посочено е, че основните съображения на органите по приходите по отношение на отказаното право на данъчен кредит за доставките от посочените търговски дружества са свързани с липсата на доказана кадрова и техническа обезпеченост на доставчика , както и липсата на доказателства за адреси на обектите, на които са извършени фактурираните СМР, за наличие на активи (собствени или наети) или за използвани услуги на подизпълнител, както и че в хода на проверката, от част от доставчиците не са представени в пълнота изисканите документи. 5. На отделен ред е отбелязано, че фактурите, издадени от доставчиците, съдържат изискуемите според чл. 114, ал. 1 от ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО реквизити, посочено е наименование на стоката/услугата, количество, единична цена и стойност. Отбелязано е и това, че по всяка една фактура е наличен и акт обр.19, , подписан двустранно, както и съответните приложения, удостоверяващи количество и цена на конкретната услуга. Посочено е, че за това обстоятелство подробно е дало отговор вещото лице при обосноваването на позицията по въпрос 2 от приетото заключение на ССчЕ, като е посочило подробно издадените и представени съпътстващи документи, като договори, възлагателни писма, приемо предавателни и констативни протоколи, отчети, списъци на обучен персонал, стокови/складови разписки и др. за всеки от доставчиците в таблица 5 от заключението. Изложени са мотиви, че съдът намира и че обектите са достатъчно конкретизирани, независимо от непосочването на адрес. 6. На стр.25 26 от решението са възпроизведени констатациите на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза относно транспортирането на стоките, плащанията по фактурите, персоналът на ревизираното дружество, редовността на счетоводството, осчетоводяването при доставчиците. 7. Изложени са мотиви, че обстоятелството, че органите по приходите не са установили как точно е извършена услугата, с какъв кадрови потенциал разполага процесните доставчици, не може да бъде основание за отказ от право на данъчен кредит. Посочено е, че в своята практика СЕС приема, че липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчиците, не може да се вмени като отговорност на получателя, тъй като той не може да бъде държан отговорен за действията и/или бездействията на неговите доставчици. 8. На стр.27 и сл. от решението са изложени решаващите мотиви на съда по отношение на непризнатото право на данъчен кредит за всеки един от доставчиците. В обобщение е прието, че органите по приходите не са признали право на данъчен кредит поради формиран извод, че не са изпълнени изискванията на чл. 68,ал.1, т.1 и чл.69,ал.1, т.1 ЗДДС въз основа на данни, установени за доставчиците. Прието е, че при разпределена доказателствена тежест, от страна на администрацията не са доказани обективни данни, от които да се направи пряк извод, че лице от дружеството жалбоподател е участник в данъчна измама във връзка с процесните доставки. Отбелязано е, че изводите за липса на реални доставки са обосновани с това, че доставчиците не са представили данни, че разполагат с активи и персонал да извърши фактурираните услуги, които изводи са оборени от приетите доказателства в съдебното производство и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, както и от обективен анализ на доказателствата представени с административната преписка. Прието е, че ревизираното дружество притежава фактури, отговарящи на изискванията на ЗДДС, същите са осчетоводени от него и в счетоводството на доставчиците, доставките са използвани в облагаемата дейност на дружеството. Направен е краен извод, че оспореният ревизионен акт в частта му относно непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 769 138,74 лв. и лихви в размер на 105 942,04 лв. по доставки на "РИСТОК" ЕООД, "ДИТРАХТ" ЕООД, "СТУДИО И ДИЗАЙН МД" ЕООД, "ГРЕКО ПРОДУКТС" ЕООД, "МАЙЛКОРП" ЕООД, "БРИСТ ТРАКТ" ЕООД, "ПАФТИ" ЕООД и "ВАНРУМ" ЕООД се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен в тази му част. Решението на Административен съд София град е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на събраните по делото доказателства. В касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че административният съд е игнорирал събрани по делото доказателства, върху които са изградени констатациите, че не са налице реално извършени доставки. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: С оглед на доказателствата по делото и становищата на страните, първоинстанционният съд правилно е определил, че основният спорен въпрос по делото е явява ли се Сириус Секюрити ЕООД получател по доставки по смисъла на чл.6,ал.1 ЗДДС за стоките и чл.9,ал.1 ЗДДС за доставки на услуги по фактури издадени от "РИСТОК" ЕООД, "ДИТРАХТ" ЕООД, "СТУДИО И ДИЗАЙН МД" ЕООД, "ГРЕКО ПРОДУКТС" ЕООД, "МАЙЛКОРП" ЕООД, "БРИСТ ТРАКТ" ЕООД, "ПАФТИ" ЕООД и "ВАНРУМ" ЕООД и правомерно ли е упражнил право на данъчен кредит по тях. Принципно между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова - не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и в тежест на задълженото лице е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. Казано в обобщение, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. При така очертаната правна рамка и предвид събраните доказателства по делото не могат да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд, че събраните по делото доказателства установяват факта на предаване на стоките, съответно услугите, предмет на фактурите издадени от посочените доставчици, поради което са налице условия за упражняване на право на данъчен кредит. С оглед на данните по делото може да бъде прието, че спорните доставки са шест основни групи: - контрол по видеонаблюдение и други охранителни системи, както и контрол на изпълнение на служебните задължения на охранители, които се намират на обекти, охранявани от ревизираното дружество; СМР на охранявани обекти почистване на работна площадка, общи строителни дейности, изграждане и монтаж на ел.инсталации, прецизни строителни дейности и други такива; изработка и доставка на рекламни материали - /тефтери, химикалки и други/; обучение и изграждане на физическа подготовка на охранители на дружеството; проучване на пазара и подготовка на тръжни документи. По отношение на първата група услуги - контрол по видеонаблюдение и други охранителни системи, както и контрол на изпълнение на служебните задължения на охранители на Сириус Секюрити ЕООД , които услуги са предмет на доставка от Ристок ЕООД, Дитрах ЕООД, Майлкорп ЕООД, Брист Тракт ЕООД и Ванрум ЕООД, в хода на ревизионното производство е установено, че същите не разполагат с персонал, който да може да изпълнява такъв вид и обем услуги. Установено е още, че част от обектите, на които са извършвани такива услуги, не се охраняват от Сириус Секюрити ЕООД, а за друга част няма разположена видеотехника, или същата не е собственост на ревизираното дружество. При извършените проверки в хода на ревизиите от страна на доставчиците не са ангажирани доказателства, относно реалното изпълнение на посочените услуги. На база на това са изградени констатации, че фактурите издадени от посочените доставчици не отразяват реално извършени доставки, а фиктивни такива с цел получаване на данъчно предимство. Първоинстанционният съд е игнорирал тези констатации с мотив, че при административното обжалване са представени сключени граждански договори с физически лица за изпълнение на услугите, от заключението на вещото лице се установява вида на извършените услуги, както и факта на осчетоводяване на фактурите от доставчиците и получателя, а съгласно установената съдебна практика материално-техническата и кадровата обезпеченост са без значение за реалността на доставката. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на фактите по делото и изграден при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Принципно е вярно, че материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчика не е от съществено значение за възникване на правото на данъчен кредит, но тя косвено е един от елементите за реалното изпълнение на извършваната доставка / в случая на услуга/. Специфичният предмет на доставка по процесните фактури предполага доставчиците да разполагат /със собствен или нает персонал/ за изпълнение на подобен род услуги, като при нормално развитие на икономическата дейност доказателства за това следва да са налице при тях и да бъдат представени в рамките на ревизионното производство. Не представянето на такива, или последващото им представяне, след като вече са изградени констатации за отсъствието им, води при условията на обоснован извод при условията на чл.37,ал.4 ДОПК за реалното изпълнение на фактурираната услуга. Изводите в тази насока се подкрепят допълнително и от факта, че за част от обектите няма монтирано видеонаблюдение, а на други не работят служители на ревизираното дружество. При така сложените обстоятелства следва да бъде прието, че органите по приходите са направили обосновани изводи за отсъствие на реални доставки по процесните фактури. Като е приел друго и е отменил ревизионния акт в тази му част, първоинстанционният съд е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановеното друго такова, с което жалбата на Сириус Секюрити ЕООД против процесния ревизионен акт следва да бъде отхвърлена в тази й част. Другата група услуги предмет на доставка, са СМР на охранявани обекти почистване на работна площадка, общи строителни дейности, изграждане и монтаж на ел.инсталации, прецизни строителни дейности и други такива, като фактурите са издадени от доставчиците Греко продуктс ЕООД и Пафти ЕООД. Първовинстанционният съд е приел за неправилни констатациите на органите по приходите, че издадените от тези доставчици фактури не отразяват реално извършени доставки. Възпроизведени са представените в хода на ревизията доказателства, в това число установеното в съдебно-счетоводната експертиза за тези доставчици. Изложени са мотиви, че в хода на ревизионното производство двете дружества не са представили доказателства за кадрови и технически потенциал за изпълнение на посочените доставки, но такива са представени по време на административното оспорване декларации от физически лица, строителни работници, че са изпълнявали дейности в дружествата. Изложени са мотиви, че от заключението на експерта се установява осчетоводяването на доставките и влагането им в дейността на дружеството, а обстоятелството, че не е установено доставчиците да са разполагали с персонал за изпълнение на услугите не е равнозначно на неизпълнение на същите предвид цитираната съдебна практика. Според първоинстанционния съд, глобалната преценка на събраните по делото доказателства обосновава извод, че въпросните фактури отразяват реално извършени услуги, поради което ревизионният акт следва да бъде отменен в тази му част като незаконосъобразен. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на фактите по делото и изграден при неправилно прилагане на материалния закон. Освен че в хода на ревизията не са представени доказателства за наличие на квалифициран за подобен род услуги персонал /съгласно сключените договори между страните, изпълнителите е следвало да притежават такъв/, то не са установени и обектите, където ще се изпълняват услугите, или не е уточнено на кой обект какъв вид услуги са извършени. В хода на ревизията са направени и констатации, че не е установено, че за обектите, за които договорено извършване на СМР, възложителят Сириус Секюрити ЕООД има сключени договори за охранителна дейност. В хода на производство не са ангажирани доказателства относно материалите, които са били използвани за извършване на въпросните СМР, които материали според обясненията на ревизираното лице са предоставени от изпълнителите. При така изложените обстоятелства настоящата съдебна инстанция намира, че констатациите на ревизионния акт за липса на реални доставки по фактурите на Греко продуктс ЕООД и Пафти ЕООД са логически обосновани и при правилно прилагане на материалния закон. Като е приел друго и е отменил ревизионния акт в тази му част, първоинстанционният съд е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде постановеното друго такова, с което жалбата на Сириус Секюрити ЕООД против процесния ревизионен акт следва да бъде отхвърлена в тази й част. Друга група доставки са тези с предмет изработка и доставка на рекламни материали - /тефтери, химикалки и други/, извършени от доставчиците Студио и Дизайн МД ЕООД и Ванрум ЕООД /предишно наименование Канди ВЛ /. Констатациите на органите по приходите за липса на реални доставки по процесните фактури са обосновани с това, че в хода на ревизията е установено, че соченото от Студио и Дизайн МД ЕООД за предходен доставчик Брейнс И ЕООД не е регистрирано по ЗДДС, в дневниците за покупки за м.11 и 12 на 2019г. на Студио и Дизайн МД ЕООД не са включени фактури с издател Брейнс И ЕООД, че последното, както и доставчика нямат персонал и декларирани трудови договори. Сходни са и констатациите по отношение на Ванрум ЕООД /предишно наименование Канди ВЛ /, по отношение на който не е установено как са били придобити или изработени въпросните рекламни материали. Като допълнителен аргумент е било посочено и обстоятелството, че не е доказано как такова количество рекламни материали са били ползвани в стопанската дейност на ревизираното дружество. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в тази си част. Изложени са мотиви, че по отношение на посочените рекламни материали ревизираното лице притежава фактури, придружени от приемо-предавателни протоколи за предаване на рекламните материали, допълнително са представени граждански договори с физически лица, свързани с доказване на изпълнението на рекламните материали, а предвид броя на клиентите на ревизираното дружество, както и броя на персонала му, доводите за неоправдано голямо количество рекламни материални са несъстоятелни. По мотиви сходни на изложените по-горе, настоящата съдебна инстанция намира първоинстанционното решение за неправилно и в тази му част. С оглед на доказателства по делото не са оборени констатациите, че не е доказано дружествата доставчици да са разполагали с персонал, който да изпълни такъв вид услуги, или че с такъв са разполагали техните предходни доставчици, че са били закупени материали, с които са били изпълнени въпросните рекламни материали, липсват доказателства как са били реализирани такова количество рекламни материали, което предполага отделяне на съответен ресурс, на кого са били раздадени и прочие. Поради изложеното следва да бъде прието, че изводите за липса на реални доставки по фактурите на Студио и Дизайн МД ЕООД и Ванрум ЕООД /предишно наименование Канди ВЛ / с предмет рекламни материали са логически обосновани и при правилно прилагане на материалния закон. Като е приел друго и е отменил ревизионния акт в тази му част, първоинстанционният съд е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде постановеното друго такова, с което жалбата на Сириус Секюрити ЕООД против процесния ревизионен акт следва да бъде отхвърлена в тази й част. Друга голяма група услуги са тези с предмет обучение и изграждане на физическа подготовка на охранители на дружеството, също доставяни от Студио и Дизайн МД ЕООД и Ванрум ЕООД /предишно наименование Канди ВЛ /. По сходен начин на база на установените факти и обстоятелства по време на ревизията са изградени констатации за липса на реални доставки, предвид това , че от изпълнителите не разполагат с кадрови персонал за изпълнение на подобен род услуги, не са представени списъци с лицата, които са участвали в обучението, няма данни за периода и мястото, където е проведено обучението, лицата за които са представени граждански договори, не са разполагали с необходимата квалификация за това. Първоинстанционният съд е приел, че така направените констатации са незаконосъобразни и необосновани. Изложени са мотиви, че по делото са представени фактури, които отговарят на законовите изисквания и са осчетоводени по съответния ред, приложени са сключени договори, приемо-предавателни протоколи, списъци с подписи на обучени служители и прочие, които доказателства оборват констатациите за отсъствие на реално извършени услуги. По мотиви изложени по-горе, настоящата съдебна инстанция намира първоинстанционното решение за неправилно и в тази му част. Макар и към фактурите да са представени приемо-предавателни протоколи за предаване на извършените услуги, от събраните по делото доказателства не могат да бъдат направени категорични изводи в тази насока. По делото не е установено доставчиците да са разполагали с персонал, който да е в състояние да изпълни подобен род услуги, липсват данни в какво точно се изразява обучението, какви резултати са имали обучаемите преди и след него, как резултатите от него са ползвани в икономическата дейност на дружеството. При условията на чл.222,ал.1 АПК първоинстанционното решение следва да бъде отменено в тази му част и вместо него бъде постановено друго такова, с което жалбата на Сириус Секюрити ЕООД против процесния ревизионен акт следва да бъде отхвърлена в тази й част. Последната група доставки са тези с предмет проучване на пазара и подготовка на тръжни документи, изработка на софтуерни продукти, с издател на фактурите Ванрум ЕООД / с предишно наименование Канди ВЛ ЕООД. По отношение на изработката на софтуерни продукти констатациите за липса на реални доставки са обосновани с това, че дружеството не разполага с персонал, с който да е в състояние да изпълни подобен род услуги; предметът на услугите в сключените договори и фактурите и приемо-предавателните протоколи е посочен твърде общо, за да може да се установи какво точно е извършено, каква полезна стойност е получил възложителя в последващата си дейност; липсват доказателства какви грешки са отстранени, какви нови компоненти са разработени. По отношение на услугите свързани с проучване на пазара и подготовка на тръжни документи обосновката за липса на реални доставки е изградена на това, че от доказателства не се установява кой точно пазар е проучван, какви точно тръжни документи са били съставяни и доколко са използвани в икономическата дейност на възложителя. Тези констатации не са обсъдени детайлно от първоинстанционни съд, който е приел, че те се оборват от представените писмени доказателства фактури, приемо-предавателни протоколи, протоколи за извършена дейност, граждански договори, оборотни ведомости, аналитични регистри на сметки, заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Изложени са мотиви, че от ответната страна не е доказано участие на задълженото лице в данъчна измама, като изводите им в тази насока са обосновани само с обстоятелството, че по време на ревизията доставчикът не е представил доказателства, свързани с извършването на доставките. Настоящата съдебна инстанция не споделя изводите на първоинстанционния съд за реалност на доставките по този род услуги. Следва да бъде посочено, че при липса на персонал / с едно изключение за лице с квалификация в сферата на софтуерните продукти/, доставчикът Ванрум ЕООД издава фактури за извършени услуги и доставяни стоки за всички групи доставки, което е достатъчно основание за изграждане на извод за привидност на извършените от него услуги. По-специално по отношение на доставката на софтуерни услуги и проучване на пазари и изготвяне на тръжна документация липсва индивидуализация на предмета на услугата, за да може да бъде проследено нейното извършване и предаване и участието й в последващата икономическа дейност на ревизираното лице. Част от доказателствата за реалност на услугите са представени във фазата на административното оспорване, което поражда основателни съмнения в тяхната достоверност и съставянето им да обслужат защитната теза на ревизираното лице, обстоятелства, които не са съобразени от първоинстанционния съд. Следва да бъдат споделени и констатациите на акта, че чрез съставянето на спорните фактури и използването им за приспадане на право на данъчен кредит се изгражда конструкция, чиято цел е неправомерно ползване на данъчно предимство, като тези обстоятелства също не са детайлно обсъдени от първоинстанционния съд. Ето защо при условията на чл. 222,ал.1 АПК първоинстанционното решение следва да бъде отменено в тази му част и вместо него бъде постановено друго такова, с което жалбата на Сириус Секюрити ЕООД следва да бъде отхвърлена в тази й част. В обобщение следва да бъде прието, че в обжалваната му отменителна част първоинстанционното решение се явява неправилно и следва да бъде отменено, като вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Сириус Секюрити ООД, ЕИК 202755334, срещу РА Р-22222520006883 091 - 001 от 21.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1971 от 29.12.2021 г. на директор на дирекция ОДОП -София при ЦУ на НАП, в частта на допълнително определени задължения за ДДС в размер на 769 138,74 лв. и лихви в размер на 105 942,04 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, по фактури, издадени от "РИСТОК" ЕООД, "ДИТРАХТ" ЕООД, "СТУДИО И ДИЗАЙН МД" ЕООД, "ГРЕКО ПРОДУКТС" ЕООД, "МАЙЛКОРП" ЕООД, "БРИСТ ТРАКТ" ЕООД, "ПАФТИ" ЕООД и "ВАНРУМ" ЕООД, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София, в състава на която влиза ответната по касация Д ОДОП София , разноски по делото за всички съдебни инстанции общо в размер на 73 504,84лв., от които 1700лв. заплатена държавна такса, а останалите юрисконсултско възнаграждение, определено в размер на 35 902,42лв. за всяка една съдебна инстанция при условията на чл.8,ал.1 във връзка с чл.7,ал.2,т.6 от Наредба 1 за възнаграждения за адвокатска работа. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,