Решение № 4437 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7528/2014 г.

Решение № 4437 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7528/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП против Решение № 979/24.04.2014 г., постановено по адм. д. № 3515/2013 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отменен Ревизионен акт № 181300799/10.06.13 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с Решение № 449/29.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с която на "Бефт" ООД е начислен като дължим ДДС за д. п. м. 04.09 г. в размер на 1528.76 лв., за д. п. м. 07.09 г. в размер на 2293.14 лв., за д. п. м. 08.09 г. в размер на 1528.76 лв., за д. п. м. 09.09 г. в размер на 764.38 лв., за д. п. м. 12.09 г. в размер на 764.38 лв., за д. п. м. 02.10 г. в размер на 764.38 лв., за д. п. м. 05.09 г. в размер на 2991.53 лв., за д. п. м. 07.10 г. в размер на 1491.93 лв. и съответните лихви. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, постановено е в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът не е обсъдил доказателствата по делото поотделно и в тяхната съвкупност, само е изложил установените факти в хода на ревизията, като не е извел съответни правни изводи. Счита, че необосновано съдът е приел за реално осъществени услугите от РЛ към ASB GmbH - Германия и съответно приложими в случая разпоредбите на чл. 21, ал. 3 ЗДДС - за доставките през 2009 г. и на чл. 21, ал. 2 ЗДДС - за тези през 2010 г. Според касатора представените отчети съдържат общи формулировки относно извършените дейности, без да са придружени с доказателства за реално предоставени услуги и с каква конкретна дейност на получателя са същите тези услуги. Не е ясно как е определена цената на услугите. От доказателствата, представени от общините: Етрополе, Панагюрище, Банско Чепеларе, Самоков, Генерал Тошево, Търговище, Ловеч, Исперих, Балчик, Долна Митрополия, безспорно се удостоверява, че не са провеждани срещи или в проведените в общините Разград, Добрич, Сливо поле, неформални срещи не се е стигнало до положителен резултат за германското дружество и същото не е участвало в нито един търг по ЗОП в посочените общини, нито са водени преговори или са сключвани договори във връзка с управлението на битови отпадъци. Относно постъпилите по банковата сметка на РЛ суми с наредител - ASB GmbH - Германия, касаторът счита, че същите представляват насрещна престация или авансови плащания по облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на България, доколкото са свързани с концесионни интереси на немското дружество на територията на Р България - предвид клаузите на договора от 02.02.2009 г. За същите е приложима нормата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Иска се отмяна на обжалваното решение, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Бефт" ООД, чрез адв. Панов, оспорва касационната жалба. Моли да бъде оставено в сила решението на административния съд като правилно и законосъобразно. Подробни съображения излага в писмен отговор от 31.05.2014 г. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за недопустимост на решението в частта, в която е отменен РА за допълнително определени данъчни задължения за д. п. м. 07.2009 г. в размер над 1835.09 лв. до 2293.14 лв., тъй като с решение № 449/29.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна" РА е изменен като е установен ДДС за д. п. м. 07.2009 г. в размер на 1835.09 лв. В тази част съдебното решение противоречи на чл. 156, ал. 1 от ДОПК. В останалата част решението е постановено в противоречие с материалния закон /чл. 9, чл. 21, ал. 3, б. "г" от ЗДДС, съответно - чл. 56, § 1, б. "в" от Директива 2006/112/ЕО/ и е необосновано, тъй като преценката на доказателствата обосновава извод за липса на извършени реално услуги в обема, естеството и сроковете по договора от 02.02.2009 г. между ответника по касация и чуждестранното дружество ASB GmbH. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира касационната жалба за процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: С обжалваното решение Административен съд - Варна е отменил РА № 181300799/10.06.13 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с Решение № 449/29.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с която на "Бефт" ООД е начислен като дължим ДДС за д. п. м. 04.09 г. в размер на 1528.76 лв., за д. п. м. 07.09 г. в размер на 2293.14 лв., за д. п. м. 08.09 г. в размер на 1528.76 лв., за д. п. м. 09.09 г. в размер на 764.38 лв., за д. п. м. 12.09 г. в размер на 764.38 лв., за д. п. м. 02.10 г. в размер на 764.38 лв., за д. п. м. 05.09 г. в размер на 2991.53 лв., за д. п. м. 07.10 г. в размер на 1491.93 лв. и съответните лихви. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. От фактическа страна съдът е установил, че между ревизираното дружество и ASB GmbH - Германия е сключен Договор за консултации за развитието на бизнеса в България от 02.02.2009 г. с предмет - по-нататъшно развитие на бизнеса с особена насоченост към публични и търговски клиенти в България; предоставяне на познания и връзки така, че ASB да може да разработи своите бизнес дейности в кметствата и регионите на България, да опознае и направи своя избор от предлаганите проекти/търгове и партньори, лобиране и разработване на мрежи, контрол над провежданите търгове и помощ в подготовката на оферти, подкрепа при провеждането на преговорите през фазата на конкретното договаряне, преводи свързани с разработката на проектите и по време на провежданите търгове, като "Бефт" ООД ще изпраща месечни отчети за извършената работа и ще координира работата си с генералния директор на ASB. Съгласно консултантски месечни отчети от 09.04.2009 г., 26.06.2009 г., 19.08.2009 г., 07.09.2009 г., 30.10.2009 г., 01.12.2009 г., 30.12.2009 г., 30.04.2010 г., 30.06.2010 г. дружеството е отчело реализираните посочените в отчетите дейности по договора, като търсене на нови възможности за развитие на бизнеса в Националната агенция за обществени поръчки, установяване на контакти с кметства в северна България, изучаване на тръжната документация за сметищата в Добрич, Търговище и Созопол, Разград, Генерал Тошево и Ветово и др., преглед на текущите търгове свързани с управлението на отпадъците в Добрич и Созопол, Банско и Чепеларе и др., изследване и консултиране на възложителя по въпросите за управлението на отпадъците в България, като в отчетите са посочени и установени контакти и др. Представена е диплома за висше образование на управителя на дружеството, съгласно която същият е с професионална квалификация магистър по стопанско управление. Ревизираното дружеството е издало на ASB с посочен номер по ДДС в Германия DE 255285926 девет броя фактури с предмет - консултантски услуги по договор. Представени са банкови извлечения от разплащателна сметка на дружеството за постъпили парични преводи във валута с наредител ASB GmbH Anette Scheele в левова равностойност, както следва - на 16.04.2009 г. - 9172.57 лв., на 10.07.2009 г. - 13758.85 лв., на 31.08.2009 г. - 4586.28 лв., на 31.08.2009 г. - 4586.28 лв., на 01.09.2009 г. - 4586.28 лв., на 03.12.2009 г. - 4586.28 лв., на 04.02.2010 г. - 4586.28 лв., на 18.05.2010 г. - 17949.20 лв. и на 29.07.2010 г. - 8951.60 лв. Съгласно писмени обяснения - германското дружество е имало желание да навлезе на пазара за управление на отпадъци, разделно сметосъбиране, поддържане на обществена хигиена и зимно поддържане, като целта на извършените от "Бефт" ООД дейности е била събиране на публична информация - чрез срещи с длъжностни лица от общини, министерства и други относно бъдещи планове за организиране на обществени поръчки за комунални дейности, както и вижданията на общините относно развитието на сектора по съответните места, информацията е събирана от управителя и дейността е описана в месечни консултантски отчети, неразделна част от фактурите, като след одобрение от възложителя на отчетите е подписвана фактурата и са извършвани плащанията; в обяснението са посочени дати на срещи, на които документи не са съставяни, тъй като не е искано от възложителя и към обяснението са приложени доклади, предварителни калкулации и др. във връзка с договора. От отговорите дадени от общините: Етрополе, Панагюрище, Банско Чепеларе, Самоков, Генерал Тошево, Търговище, Ловеч, Исперих, Балчик, Долна Митрополия, се установява, че не са провеждани срещи или в проведените в общините Разград, Добрич, Сливо поле, неформални срещи не се е стигнало до положителен резултат за германското дружество и същото не е участвало в нито един търг по ЗОП в посочените общини, нито са водени преговори или са сключвани договори във връзка с управлението на битови отпадъци. От справка от информационна система VAT е установено, че дружеството ASB GmbH, регистрирано в Германия е с валиден идентификационен номер DE255285926, дата на регистрация - 04.08.2007 г. От подадените VIES декларации на "Бефт"ООД е констатирано, че дружеството е декларирало в съответния данъчен период доставки с получател ASB GmbH с ДДС № DE255285926 - за д. п. м. 04, 06, 08, 09, 10 и 12.2009 г. и м. 04.2010 г. ВОД на стоки, а за м. 06.10 г. - ВОД на услуги по издадените фактури на това дружество. С оглед установеното при ревизията и събраните доказателства от РЛ и от трети лица, органите по приходите са приели, че не са налице документални доказателства за реално извършени доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС с получател регистрирано в Германия дружество ASB GmbH; не са възникнали и не са извършени доставки на услуги с място на изпълнение територията на друга страна членка и съответно към датите на издаване на фактурите не възникват данъчни събития по смисъла на чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС, а съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС данъчните събития са възникнали на датите, на които са постъпили плащания от германското дружество и за ревизираното лице е възникнало задължение за начисляване на данък, като данъкът следва да бъде включен в размера на всяко извършено плащане и е начислил като дължим ДДС за д. п. м. 04.09 г. в размер на 1528.76 лв., за д. п. м. 07.09 г. в размер на 2293.14 лв., за д. п. м. 08.09 г. в размер на 1528.76 лв., за д. п. м. 09.09 г. в размер на 764.38 лв., за д. п. м. 12.09 г. в размер на 764.38 лв., за д. п. м. 02.10 г. в размер на 764.38 лв., за д. п. м. 05.09 г. в размер на 2991.53 лв., за д. п. м. 07.10 г. в размер на 1491.93 лв. Ревизиращият екип е приел, че услугите, предмет на договора с германското дружество са общи и неясни и не може да бъде направен извод какви конкретно действия се наема да извърши изпълнителят; вписаните дейности в месечните отчети също са общи и повтарящи се, като не са подкрепени с доказателства; от договора не могат да бъдат направени изводи как е формирана стойността на услугата, като не са представени и доказателства за отчетени разходи. Приел е, че в случая не са налице условията на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС в действащата му редакция до 31.12.2009 г., съответно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, считано от 01.01.10 г., тъй като цитираната нормативна уредба касае действително извършени услуги, за каквито не са налице доказателства. С оглед така установената фактическа обстановка, съдът е приел, че РА е материалнонезаконосъобразен. За да постанови този резултат решаващият състав е счел за безспорно установено, че дружеството получател има седалище на управление единствено в Германия, където е предоставяна услугата, за която са издадени процесните фактури с предмет - консултантски услуги, поради което приложими са разпоредбите на чл. 21, ал. 3 ЗДДС - за доставките през 2009 г. и на чл. 21, ал. 2 ЗДДС - за тези през 2010 г. След като мястото на изпълнение в случая не е територията на Република България, то на основание чл. 86, ал. 3 ЗДДС данък не следва да се начислява. Въз основа на събраните по делото доказателства съдът е извел извод, че договорените с договора от 02.02.2009 г. услуги са извършени, за тях са съставени отчети, доклади, калкулации и работата е приета - съгласно потвържденията от получателя, като в този смисъл са и отговорите от Община Разград, Община Добрич и Община Сливо поле, дадени още в хода на ревизията, както и показанията на свидетеля по делото. Доказани са и плащанията по спорните фактури. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Първият спорен момент е на лице ли е реална доставка на услуга. Настоящият състав намира, че законосъобразно съдът е приел, че от събраните по делото доказателства, които са обстойно обсъдени поотделно и в съвкупност се установява факта на реалното извършване на договорените услуги въз основа на сключен Договор между страните от 02.02.2009 г. с предмет консултации за развитието на бизнеса в България, подробно описани в мотивите на акта. Във връзка с уговореното между страните са представени двустранно подписани и неоспорени консултантски месечни отчети. Представени са писмени обяснения, доказателства за квалификация на лицето извършило услугите - магистър по стопанско управление, а от заключението на приетата по делото ССЕ се установява и размера на извършените разходи във връзка с процесните доставки. Услугите свързани с информацията са извършени от управителя и дейността е описана в месечни консултантски отчети, неразделна част от фактурите, като след одобрение от възложителя на отчетите е издавана фактурата и са извършвани плащанията. В обяснението са посочени дати на срещи, на които документи не са съставяни, тъй като не е искано от възложителя. Представени са доклади, предварителни калкулации и др. Действително от проведените срещи и разговори не се е стигнало до участие на германското дружество в нито един търг по ЗОП в посочените в мотивите по-горе общини, нито са водени преговори или са сключвани договори във връзка с управлението на битови отпадъци, но това условие не е част от сключения договор между страните, поради което довода в тази насока в жалбата е неоснователен. Вторият спорен момент е процесните услуги попадат ли в приложението на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС в действащата му редакция до 31.12.2009 г., съответно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, считано от 01.01.10 г. Видно от предмета на договора и консултантски месечни отчети дружеството е отчело реализираните в отчетите дейности по договора, като търсене на нови възможности за развитие на бизнеса в Националната агенция за обществени поръчки, установяване на контакти с кметства в северна България, изучаване на тръжната документация за сметищата в Добрич, Търговище и Созопол, Разград, Генерал Тошево и Ветово и др., преглед на текущите търгове свързани с управлението на отпадъците в Добрич и Созопол, Банско и Чепеларе и др., изследване и консултиране на възложителя по въпросите за управлението на отпадъците в България, като в отчетите са посочени и установени контакти и др. Управителя на дружеството е с професионална квалификация магистър по стопанско управление. От съдържанието на целия текст на чл. 21 ЗДДС, озаглавен "Място на изпълнение при доставки на услуги", и конкретно от текста на чл. 21, ал. 3, т. 2 ЗДДС е видно, че разпоредбата се отнася не до професии, като тези, които са споменати в него, а до услуги. Изброяването в разпоредбата на определени професии е използвано от законодателя като средство за определяне на категориите труд, изразяващи се в предоставяне на услуги, за които съответната професия се отнася. Касае се до услугите, които се предоставят обичайно и по принцип в рамките на изброените професии. Проучването на пазара е вид консултантска услуга, за каквато се приема, както житейски, така и в съдебната практика, включително и за целите на данъчното облагане. Възприетият от законодателя критерий при задаване на изключението по б. "в" на чл. 21, ал. 3 ЗДДС е видът на услугата. Съобразно константната практика на Съда на Европейските общности /СЕО/ по тълкуване и приложение на Шеста директива 77/388 относно хармонизирането на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - чл. 9 /2/, трето тире, съответно чл. 56, § 1, буква в) от Директива 2006/112 на Съвета - не се отнася до професии, като тези на адвокати, консултанти, счетоводители или инженери, а до услуги, т. е. общностният законодател е използвал споменатите в тази разпоредба професии като средство за определяне на категориите услуги, за които тя се отнася /дело C-145/96 - Бернд фон Хофман срещу Данъчна служба в Трир/. Съдът в практиката си по сходни дела посочва, че подлежи на изследване целта на спорните дейности /C-222/09/, както и че в разпоредбите на чл. 9, § 2 уреждат не посочените в тях професии като такива, а услугите, обичайно предоставяни в рамките на тези професии /C-41/04, Recueil/. В процесния случай целта е консултиране за по-нататъшно развитие на бизнеса с особена насоченост към публични и търговски клиенти в България; предоставяне на познания и връзки така, че ASB да може да разработи своите бизнес дейности в кметствата и регионите на България, да опознае и направи своя избор от предлаганите проекти/търгове и партньори, лобиране и разработване на мрежи, контрол над провежданите търгове и помощ в подготовката на оферти, подкрепа при провеждането на преговорите през фазата на конкретното договаряне, преводи свързани с разработката на проектите и по време на провежданите търгове. При използване на примерно споменатите в разпоредбата на чл. 21, ал. 3, б. "в" ЗДДС /идентична с тази на чл. 9, ал. 2, трето тире на Шеста директива/ професии като средство за определяне на процесната услуга, се налага изводът, че тя попада в приложното поле на нормата, тъй като в случая за изпълнение на услугата е развита както консултантска, така и експертна дейност. По изложените съображения са налице и предпоставките на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС /редакция от 01.01.2010 г./, съгласно която без значение е видът на услугите, а относим е само установяване на факта, че получателят е ДЗЛ и мястото е където е установил независимата си икономическа дейност. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. За пълнота следва да бъде посочено, че дори да се приеме, че за процесната 2009 г. услугите са с място на изпълнение на територията на страната, съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС /в относимата редакция/, то извода на органа по приходите е незаконосъобразен и в противоречие с постоянната практика при сходни факти. Така след като се твърди в хода на ревизията и в касационната жалба, че е налице липса на реалност на процесните доставки на услуги, то дори при наличието на авансово плащане /каквото също не се установява по делото/ е незаконосъобразно определен данък, и то като включен в данъчната основа, по реда на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС за 2009 г. и ал. 7 на същата разпоредба за 2010 г. Разноски на ответника по касация не следва да се присъждат, поради липса на доказателства за направени такива в настоящото производство. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,