Решение № 9703 от 15.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5485/2009 г.

Решение № 9703 от 15.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5485/2009 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с § 4 от ПЗР на АПК във вр. с чл. 131 и следв. от Данъчния процесуален кодекс (ДПК), отм. във вр. с § 5, ал. 4 от ПЗР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 101 от 12.02.2009 г. на Варненския окръжен съд, постановено по адм. д. № 838/2005 г., с което е отменен ДРА № 531/25.02.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Варна, в обжалваната и потвърдена част с решение № 306/13.05.2005 г. на вр. и. д. Регионален данъчен директор при РДД - гр. Варна, с който са определени на "ВИКИ-ТМ" - ООД - гр. Варна данъчни задължения по ЗДДС в общ размер 9 357.20 лв. и лихва - 1031.11 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът неправилно се е позовал на заключенията (основно и допълнително) на вещото лице по назначената ССЕ. Същите установяват счетоводното отразяване на доставките, но не могат да послужат като доказателства за това, че са реално осъществени. въз основа само на обстоятелството, че в представените три ДРА на трима от доставчиците не са извършени корекции на начисления данък по доставките, по които те са изпълнители, също не може да се направи извод за реалността на доставките. Иска се от съда да постанови решение, с което да отмени решението на ВОС и да постанови друго по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата на "ВИКИ-ТМ" - ООД срещу ДРА, както и да присъди на касатора и ответник в първоинстанционното производство разноски за двете съдебни производства. Ответникът по касационната жалба - "ВИКИ-ТМ" - ООД - гр. Варна чрез процесуалния си представител юрк. Танчева оспорва същата по съображения, изложени в писмено възражение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, както и приложението на материалния закон, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба, като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред ВОС е бил ДРА № 531/25.02.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Варна, в обжалваната и потвърдена част с решение № 306/13.05.2005 г. на вр. и. д. Регионален данъчен директор при РДД - гр. Варна, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставките от следните доставчици: 1. По ф. № 510/6.08.2004 г. за доставка на захар, издадена от "СК КЪМПАНИ" - ООД на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) в размер на 991.60 лв. В мотивите на ДРА е посочено, че не е открит представител на дружеството или упълномощено лице и посочените в искането документи не са представени в хода на ревизията; 2. По фактури с №№ 129/22.03.2004 г.; 131/23.03.2004 г.; 133/25.03.2004 г.; 458/4.05.2004 г. и 826/22.06.2004 г. за доставки на захар, издадени от "УНИВЕРС 2002" - ЕООД в общ размер 4401.60 лв. на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В мотивите на ДРА е посочено, че от страна на доставчика са представени някои от поисканите документи, но не всички. Не е представено извлечение от хронологична сметка 4532; доказателства за наличие на складова и търговска база, респ. ползването на наети активи и за извършено разплащане, завеждане и изписване от стоковите сметки и наличност. 3. По фактури с №№ 514/15.01.2004 г. и 515/19.01.2004 г., издадени от "ИМПЕРИАЛ 3" - ЕООД за доставка на захар в общ размер 1992 лв. на осн. чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.) с мотива, че не е доказана реалността на доставките - не е доказано къде е съхранявана стоката след получаването й от "ЕСО КОМЕРС" - ООД, как е транспортирана, как е извършено разплащането. 4. По фактури с № № 1351/6.12.2003 г. и 1361/8.12.2003 г. за доставка на захар, издадени от "ТЕХСНАБ" - ЕООД в общ размер 1972 лв. на осн. чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.) с мотива, че не е доказана реалността на доставките - не са представени доказателства за наличие на складова и търговска база, респ. ползването на наети активи и за извършено разплащане и за транспортирането на стоката. Съдът е отменил ДРА в посочените части, като е приел следното: От основното заключение на вещото лице по назначената ССЕ се установява начисляването на данъка в счетоводствата на доставчиците и фактурите са осчетоводени при спазване изискванията на счетоводното законодателство, както и че са налице доставки от счетоводна гледна точка. В издадените ДРА на "ТЕХСНАБ" - ЕООД, "УНИВЕРС 2002" - ЕООД и "СК КЪМПАНИ" - ООД, обхващащи процесните данъчни периоди, не са извършени корекции на доставките, по които ревизираните дружества са изпълнители. Според настоящия съдебен състав на ВАС, Първо отделение, жалбата е неоснователна. Видно от основното заключение на вещото лице по назначената ССЕ, изготвена след проверка на счетоводството на доставчика "СК КЪМПАНИ" - ООД, фактурата е осчетоводена както следва: Дт с/ка 411-Клиенти, аналитична партида на "ВИКИ ТМ" - ООД, Кт с/ка 702 - Приходи от продажби, Кт с/ка 4532 - Начислен ДДС. Плащането на данъчната основа и на ДДС е в брой и е намерило съответното счетоводно отразяване - Дт с/ка 501-каса; Кт с/ка 411 -Клиенти, аналитична партида на "ВИКИ ТМ" - ООД. Издадената фактура е отразена в дневника за продажбите и в подадената справка-декларация за м. август 2004 г. ДДС е осчетоводен като задължение към бюджета. Предходен доставчик е "Литекс Комерс" - АД по фактура № 238611/15.03.2004 г. "СК КЪМПАНИ" - ООД разполага със складова база, наета от "Коопизкупуване" - ЕООД - гр. Варна, намираща се в ЗПЗ-Варна. Документите, проверени от вещото лице са представени по делото, в т. ч. фактурата, издадена от "Литекс Комерс" - АД и договора за наем с "Коопизкупуване" - ЕООД - гр. Варна от 1.01.2004 г. със срок 30.09.2004 г. По делото е представен ДРА № 3250/14.11.2005 г., издаден след извършена данъчна ревизия на "СК КЪМПАНИ" - ООД, обхващаща и периодите м. март 2004 г. и м. август 2004 г. От същия е видно, че е извършвана насрещна проверка на доставчика "Литекс Комерс" - АД. Изпратени са две искания до ТДД ГД - София с №№ ДР-05-12138/5.10.2005 и ДР-05-12891/24.10.05, като са получени съответно ПНП с №№ ДР-05-12138/26.10.2005 г. и ДР-05-12891/11.11.05 г. По фактурите, издадени от този доставчик на "СК КЪМПАНИ" - ООД е признато право на приспадане на данъчен кредит и не е оспорено нито начисляването на данъка, нито реалността на доставката. В раздела на ДРА "Доставки, по които лицето е изпълнител" е посочено, че дружеството е начислило данъка по издадените от него счетоводни документи по реда на чл. 55 от ЗДДС и е отразило тези документи в отчетните регистри по чл. 104, както и е отразило данъка в счетоводството си като задължение към бюджета. Констатациите са направени след проверка относно установяване спазването на разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС и анализ от страна на ревизиращите органи на търговската и счетоводна документация на ревизирания субект, както това е изрично отбелязано на стр. 38 от ДРА. Според т. 6 от допълнителното заключение на вещото лице, след извършена проверка на счетоводните документи на "ВИКИ-ТМ" - ООД - гр. Варна се установява, че получената захар по процесната фактура е осчетоводена по сметка 302 "Материали", аналитична партида "Захар". Заведената отчетност на сметка 302 "Материали" е по количество и стойност. Захарта е изписана от склада и вложена в производството на сладкарски изделия. Изписването става като разход на базата на калкулацията в себестойността на произведените сладкарски изделия. Счетоводно това е отразено като Дт с/ка 702 "Приходи от продажби" и Кт с/ка 302 "Материали". Самата фактура също е отразена в счетоводството на получателя по съответната партида на доставчика и е начислен ДДС при покупките по сметка 4531. С оглед така събраните в хода на съдебното производство доказателства, правилно окръжният съд е приел, че е доказано както начисляването на данъка в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета, така и реалното осъществяване на доставката. Само поради непредставянето на транспортен документ не може да се приеме, че липсва доставка. От страна на "ВИКИ-ТМ" - ООД - гр. Варна са представени доказателства за това, че притежава собствени товарни автомобили - "Ситроен" и "Деу", както и че разполага със склад в гр. Варна по силата на сключен договор за наем с "Интерсървиз - Узунови" - АД. По отношение на доставчика "УНИВЕРС 2002" - ЕООД от основното заключение на вещото лице по назначената ССЕ, изготвена след проверка на счетоводството ме се установява, че фактурите са осчетоводени както следва: Дт с/ка 411-Клиенти, аналитична партида на "ВИКИ ТМ" - ООД, Кт с/ка 702 - Приходи от продажби, Кт с/ка 4532 - Начислен ДДС при продажбите. Плащането на данъчната основа и на ДДС е в брой и е намерило съответното счетоводно отразяване - Дт с/ка 501-каса; Кт с/ка 411 -Клиенти, аналитична партида на "ВИКИ ТМ" - ООД. Издадените фактури са отразени в дневника за продажбите и в подадените справки-декларации съответно за за м. март, май и юни 2004 г. ДДС е осчетоводен като задължение към бюджета и това се установява също така от сборната ведомост, характерна за мемориално-ордерната форма на двустранно счетоводство, представена още при насрещната проверка, която представлява вторичен счетоводен регистър, в който в хронологичен ред са отразени издадените данъчни фактури и съответно е видно отразяването им по сметки 702 "Приходи от продажби на стоки", 4532 "Начислен ДДС при продажбите", 411-Клиенти и сметките от група 70 "Приходи от продажби". Предходен доставчик е "ЕСО КОМЕРС" - ООД по фактури с № № 12798/2.03.2004 г., 12880/25.05.2004 г., 13120/7.05.2004 г. и 12862/29.04.2004 г., представени в хода на ревизията. Според обясненията на управителя, стоката е съхранявана именно при предходния доставчик "ЕСО КОМЕРС" - ООД, за който е установено, че разполага със складова база в ЗПЗ-Варна по силата на договор за наем с ЦКС "Коопизкупуване" - Варна от 1.10.2001 г., приложен по делото, който е безсрочен, както и с наети работници по сключени трудови договори. По делото е представен ДРА № 288/2.03.2005 г., издаден на "УНИВЕРС 2002" - ЕООД след извършена данъчна ревизия, обхващаща процесните периоди от време (от 7.02.2003 г. до 31.08.2004 г.). От констатациите в ДРА е видно, че доставчикът "ЕСО КОМЕРС" - ООД разполага с необходимата техническа, технологична и кадрова и ресурсна обезпеченост за извършването на доставките. Проверени са всички предходни доставчици на "ЕСО КОМЕРС" - ООД, в т. ч. и "Литекс Комерс" - АД. По фактурите, издадени от "ЕСО КОМЕРС" - ООД на "УНИВЕРС 2002" - ЕООД е признато правото на приспадане на данъчен кредит, като ревизиращите органи са установили както начисляването на данъка в счетоводството на този доставчик и на всички предходни, така и реалността на извършените доставки. Корекции на начисления данък по доставките, по които това дружество е изпълнител, не са направени. От допълнителното заключение на вещото лице, изготвено след проверка на счетоводството на "ВИКИ-ТМ" - ООД - гр. Варна и по отношение на фактурите, издадени от "УНИВЕРС 2002" - ЕООД е констатирано, че са счетоводно осчетоводени по посочения по-горе начин, както и че получената захар по процесните фактури е осчетоводена по сметка 302 "Материали", аналитична партида "Захар". Заведената отчетност на сметка 302 "Материали" е по количество и стойност. Захарта е изписана от склада и вложена в производството на сладкарски изделия. Изписването става като разход на базата на калкулацията в себестойността на произведените сладкарски изделия. Счетоводно това е отразено като Дт с/ка 702 "Приходи от продажби" и Кт с/ка 302 "Материали". С оглед така събраните в хода на съдебното производство доказателства, правилно окръжният съд е приел, че е доказано както начисляването на данъка по фактурите в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета, така и реалното осъществяване на доставките. Само поради непредставянето на транспортен документ не може да се приеме, че липсват доставки. От страна на "ВИКИ-ТМ" - ООД - гр. Варна са представени доказателства за това, че притежава собствени товарни автомобили - "Ситроен" и "Деу", както и че разполага със склад в гр. Варна по силата на сключен договор за наем с "Интерсървиз - Узунови" - АД. Това, че справката-декларация за м. юни не е подадена до 14.07.2004 г., а на 16.08.04 г. не е основание да се приеме, че начисляването на данъка е в противоречие с изискването на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.). По отношение на доставките на захар по издадените две фактури от "ИМПЕРИАЛ 3" - ЕООД в хода на ревизията при извършената насрещна проверка на този доставчик е установено, че предходен доставчик е "ЕСО КОМЕРС" - ООД по фактура № 12563/3.11.2003 г. Представен е и договор за отговорно пазене, сключен между "ИМПЕРИАЛ 3" - ЕООД и "ЕСО КОМЕРС" - ООД от 3.11.2003 г., според който първото дружество предава на второто за отговорно пазене 89 000 кг. захар в чували от по 50 кг. в неговата база в гр. Варна по договора за наем с Коопизкупуване за срок от един месец с уговорката, че ако стоката не се вземе в този срок, се дължи допълнителен наем. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка и на "ЕСО КОМЕРС" - ООД. Управителят на предходния доставчик е дал писмени обяснения, в които е потвърдил, че стоката по посочената фактура е съхранявана в неговия склад, след което от там е изнесена и превозена за клиента с транспорт за негова сметка. Посочил е, че предходен доставчик е "Литекс Комерс" - АД по фактура № 238205/8.10.03 г. Представена е фактурата, издадена от "Литекс Комерс" - АД и договора за наем с ЦКС "Коопизкупуване", трудови договори, оборотна ведомост, доказателства за извършени плащания по фактурите и др. Обстоятелството, че както "Литекс Комерс" - АД, така и "ЕСО Комерс" - ООД разполагат с необходимата техническа и кадрова обезпеченост за извършването на доставките, не се оспорва. Това, че фактурите, са издадени на жалбоподателя през м. януари, а договорът за отговорно пазене е за един месец (до м. декември) не означава, че тя непременно е изнесена от склада на "ЕСО Комерс" - ООД на трети декември и не е ясно къде е съхранявана до м. януари, както твърди касаторът. Управителите и на двете дружества потвърждават, че тя е съхранявана в склада на "ЕСО Комерс" - ООД до продажбата й на жалбоподателя, което не противоречи на уговорката в договора, според която се дължи допълнителен наем за времето след 3.12.2003 г. От основното заключение на вещото лице, изготвено след проверка на счетоводството на прекия доставчик, се установява счетоводното отразяване на издадените фактури и извършените плащания на данъчната основа и ДДС, както и начисляването на данъка. От допълнителното заключение на вещото лице, изготвено след проверка в счетоводството на "ВИКИ-ТМ" - ООД - гр. Варна, се установява завеждането на стоката в склада му и нейната последваща реализация при производството на сладкарски изделия. С оглед така събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, правилно окръжният съд е приел, че е доказано както начисляването на данъка по фактурите в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета, така и реалното осъществяване на доставките. Само поради непредставянето на транспортен документ от страна на жалбоподателя не може да се приеме, че липсват доставки. Още повече, че по делото са представени доказателства за това, че "ВИКИ-ТМ" - ООД - гр. Варна притежава собствени товарни автомобили - "Ситроен" и "Деу", както и че разполага със склад в гр. Варна по силата на сключен договор за наем с "Интерсървиз - Узунови" - АД. По отношение на двете фактури, издадени от "Техснаб" - ЕООД в хода на ревизията при извършената насрещна проверка на този доставчик са представени доказателства за начисляването на данъка и това обстоятелство не е оспорено. То се потвърждава и от основното заключение на вещото лице, изготвено след проверка в счетоводството. Допълнително доказателства в тази насока е издаденият на "Техснаб" - ЕООД ДРА, в който начисленият по доставките ДДС не е коригиран. Представена е фактура № 11995/6.06.2003 г., издадена от "ЕСО КОМЕРС" - ООД като предходен доставчик и извлечение от сметка З04 "Стоки". Както беше посочено по-горе техническата и кадрова обезпеченост на "ЕСО КОМЕРС" - ООД е безспорно установена, в т. ч. и наличието на складова база. Не е спорно, че "ВИКИ-ТМ" - ООД - гр. Варна осъществява производствена дейност, като произвежда сладкарски изделия, както и последващата реализация на стоката по процесните фактури именно чрез влагането й в производството на тези изделия, което се установява от допълнителното заключение на вещото лице по назначената ССЕ. От страна на "ВИКИ-ТМ" - ООД - гр. Варна са представени доказателства за това, че притежава собствени товарни автомобили - "Ситроен" и "Деу", както и че разполага със склад в гр. Варна по силата на сключен договор за наем с "Интерсървиз - Узунови" - АД. С оглед на изложеното, правилно съдът е приел, че е доказана реалността на доставките. С оглед на така изложените съображения, обжалваното решение на ВОС като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение