Решение № 3531 от 29.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15801/2014 г.

Решение № 3531 от 29.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15801/2014 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, съответно на Директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и на "Топлофикация - Враца" ЕАД - гр. Враца, срещу Решение № 417 от 5.11.2014 г., постановено по адм. д. № 641 по описа за 2012 г. на Административен съд - Велико Търново /АС/.

В жалбата на Директора Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено при съществени нарушения на съдопризводствените правила, в нарушение на материалния закон и необосновано, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в обжалваната част, с присъждане на направените по делото разноски.

В жалбата на "Топлофикация - Враца" ЕАД, се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Само в частта на решението по приложението на ЗДДС (отм.) относно данъчни периоди м. 09. и м. 11.2005 г. се прави възражение за изтекла погасителна давност и се претендира отмяната му на това основание. А за останалата обжалвана част от решението, по подробно изложени доводи касаторът също моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА в обжалваната част с присъждане на направените по делото разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на Директора Дирекция "ОДОП" - Велико Търново и частична основателност на жалбата на "Топлофикация - Враца" ЕАД относно установените задължения за данъчни периоди м. 09.-11.2005 г., поради изтекла погасителна давност и неоснователност на жалбата в останалата и част.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество.

Предмет на обжалване пред АС-Велико Търново е бил Ревизионен акт /РА/ № 061103035/14.03.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, в частта потвърдена с Решение № 312/12.06.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който по ЗДДС (отм.) и ЗДДС за данъчни периоди месеци 01 - 03, 08-12.2005 г., 01 - 07, 09, 11-12.2006 г., 01-03, 12.2007 г. август 2006 г. и месец ноември 2007 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 797 763,10 лева, за месец 11.2005 г. допълнително начислен ДДС в размер на 63 855,45 лева и са начислени лихви в размер общо на 645 059,18 лева, както и по ЗКПО (отм.) е определен допълнителен корпоративен данък за 2005 г. общо в размер на 140 505,56 лева и са начислени лихви в размер на 103 911,53 лева.

С обжалваното в настоящото производство решение, АС - Велико Търново е отменил РА, в частта относно отказано право на данъчен кредит общо в размер на 309 129,90 лева по фактури, издадени от "Камибо" ООД и общо в размер на 8 915,20 лева по фактури, издадени от "Гуми Еко" ДЗЗД, както и в частта по ЗКПО (отм.), с която е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2005 г. със сумата 346 840 лева, представляващи отчетени разходи по фактури № 51, 57 и 62, всички от 2005 г., издадени от "Камибо" ООД и са определени съответните за това задължения за ДДС, корпоративен данък и лихви за тях и е отхвърлена жалбата на "Топлофикация-Враца" ЕАД в останалата й част по ЗДДС (отм.), ЗДДС и ЗКПО (отм.).

За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК.

По касационната жалба на Директор Дирекция /ОДОП/ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП:

1. За да отмени РА в частта по ЗДДС (отм.) относно отказано право на данъчен кредит на "Топлофикация Враца" ЕАД общо в размер на 309 129,90 лева по десет броя фактури, издадени от "Камибо" ООД с предмет ремонтни услуги и аванс за ремонтни услуги и една фактура с предмет - 2 броя силови трансформатори, АС-Велико Търново е приел, че неправилно е отказано право на данъчен кредит след като в хода на ревизията, както от доставчика, така и от ревизираното лице са представени убедителни доказателства за реалност на доставките, а оспорването истинността на събраните доказателства - протоколи за установяване извършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи и приемо-предавателни протоколи от страна на Директора на Дирекция "ОДОП" е неоснователно.

В тази насока, съдът е обсъдил оспорените писмени доказателства заедно с ангажираните от "Топлофикация Враца" ЕАД гласни доказателства и заключения по назначени съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и съдебно-икономическа експертиза (СИЕ). Съдът е кредитирал с доверие показанията на разпитаните в хода на съдебното обжалване свидетели Иван Динковски и Петко Нейков - служители на "Камибо" ООД, с които се потвърждавало изпълнението на всички видове ремонтни работи, предмет на фактурите. Също така е кредитирал с доверие неоспореното от страните второ допълнително заключение по СТЕ, от което се установявало, че ремонтните работи, от типа на описаните във фактурите са изпълнени от "Камибо" ООД, същите по вид и обем кореспондират в ценово отношение със съответните цени, посочени в протоколите за установяване извършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи и с фактурите. Наред с това, въз основа на заключението по СИЕ, съдът е приел за установено, че всички фактури са разплатени безкасово, по банка или чрез прихващане, а ДДС е начислен от доставчика.

АС е приел, че по фактура № 40/26.01.2005 г. с предмет 2 броя силови трансформатори, реалността на доставката е доказана. Позовал се е на неоспореното по делото заключение по СТЕ, установило, че фактурираните трансформатори са налични при ревизираното лице и съответстват по наименование, функционално предназначение и моментно техническо състояние, поради което направил извод за получаването им от ревизираното лице. А въз основа на заключение по СИЕ, от което се установявало счетоводното отражение на тези фактури при двете дружества, а именно стоките били заприходени като ДМА при ревизираното лице и съответно изписани при доставчика, както и въз основа на извода за редовно водено счетоводство, приел, че самите счетоводни записвания следва да се кредитират като доказателство за отразените в тях операции.

2. За да отмени РА в частта по ЗДДС (отм.) относно отказано право на данъчен кредит на "Топлофикация Враца" ЕАД общо в размер на 8 915,20 лева по 2 фактури, издадени от "Гуми Еко" ДЗЗД с предмет на доставката гранулат, АС приел, че неправилно е отказано право на данъчен кредит, след като реалността на доставките е установена.

Обсъдил е представените в хода на ревизията писмени доказателства и обяснения на доставчика, въз основа на които приел, че доставчика "Гуми Еко" ДЗЗД няма предходен доставчик, тъй като гранулатът се произвежда от него, а получаването на суровината за производство - стари гуми било установено от представените договори за безвъзмездно получаване на стари гуми, сключени между доставчика и "Надин Комерс" и "Български пощи" ЕАД. Съдът е приел, че този произход на стоката и механизъм на доставката били установени и от заключение по неоспорена СИЕ, от което се установявало заприхождаване на гранулата при доставчика по дебитна сметка 303 "Продукция" и изписването му при продажбата по фактурите на ревизираното лице, както и от отразените разходи за производството на суровината гранулат за материали, заплати и осигуровки и въз основа на извода за редовно водено счетоводство, приел, че самите счетоводни записвания следва да се кредитират като доказателство за отразените в тях операции.

3. За да отмени РА в частта по ЗКПО (отм.), с която е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2005 г. със сумата 346 840 лева, представляващи отчетени разходи по фактури № 51, 57 и 62, всички от 2005 г., издадени от "Камибо" ООД и са определени съответните за това задължения за корпоративен данък и лихви на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), във вр. чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 2 от същия закон, съдът е приел, че услугите по процесните три фактури са реални, поради което няма основание да не се признават разходите за тях. С оглед установеното от СИЕ плащане по тези фактури, съдът е приел, че увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. със сумата 346 840 лева е незаконосъобразно и РА следва да се отмени в частта на установения допълнително корпоративен данък, произтичащ от това увеличение.

Обжалваното решение е правилно, в тези му части. Не са налице твърдяните в касационната жалба на Директор Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

При постановяване на обжалваното решение не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Напротив, производството пред АС - Велико Търново е проведено съобразно процесуалните правила, регламентирани в АПК, както и в ГПК, като субсидиарно приложими по неуредените в АПК въпроси.

Неоснователно е твърдението на касатора, че правните си изводи съдът направил след като безрезервно кредитирал свидетелските показания и заключенията по СТЕ и СИЕ, въз основа на които приел за вярно съдържанието на оспорените протоколи за установяване извършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи и приемо-предавателни протоколи.

В откритото производство по оспорване от страна на Дирекция "ОДОП" на истинността на протоколи за установяване извършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи и приемо-предавателни протоколи, съдът при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса е дал указания на дружеството "Топлофикация Враца" ЕАД, че носи тежестта да установи истинността на оспорените доказателства. За да приеме, че оспорването е неоснователно, съдът е извършил проверка за верността на съдържанието им чрез сравняването им с други безспорни по делото доказателства, доколкото авторството на двустранно подписаните протоколи не е било спорно. Съдът е мотивирал извода си за неоснователност на оспорването с факта, че оспорените протоколи кореспондират със събраните писмени доказателства - договори за извършване на услуги и продажба на стоки, с доказателства за плащания, доказателства за наличие и влагане на материали за ремонтни работи и не на последно место с ангажираните допълнително от страна на "Топлофикация Враца" ЕАД гласни доказателства и заключения по назначени СТЕ и СИЕ.

При формиране на крайния извод АС - Велико Търново е извършил правилна преценка на събраните по делото доказателства, като не е налице твърдяното основание - необоснованост на обжалваното решение.

Решението, в тази му части е постановено и в съответствие с материалния закон.

Относно доставките по фактури, издадени от "Камибо" ООД настоящата инстанция споделя фактическите констатации и правни изводи на съда за осъществени действителни облагаеми доставки на ремонтни услуги и стоки, като счита за неоснователно касационното оплакване, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства и в съдебната фаза на обжалване на ревизионния акт не доказват извършени облагаеми доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС (отм).

Правилно съдът е приел за неоснователно оспорването на двустранно подписани протоколи за установяване извършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи и приемо-предавателни протоколи, доколкото същите напълно кореспондират с останалия доказателствен материал. По делото е безспорно установено, че доставчика "Камибо" ООД е разполагал с материална и кадрова обезпеченост за осъществяване на доставките. Сключени са договори за изпълнение на ремонтни дейности и доставка на два броя трансформатори. Представени са доказателства за изпълнение на доставките - протоколи за установяване извършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи и приемо-предавателни протоколи за доставка на услуги и два броя трансформатори. Със заключение по СТЕ е установено, че ремонтните работи, от типа на описаните във фактурите са изпълнени от "Камибо" ООД, същите по вид и обем кореспондират в ценово отношение със съответните цени, посочени в протоколите за установяване извършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи и с фактурите, а фактурираните трансформатори са налични при ревизираното лице и съответстват по наименование, функционално предназначение и моментно техническо състояние. Наред с това, със заключение по СИЕ, съдът е приел за установено, счетоводното отражение на тези фактури при двете дружества, редовно водено счетоводство от доставчика и ревизираното лице, а по отношение на фактурираната доставка на два броя трансформатори е установено, че същите са заприходени като ДМА при ревизираното лице и съответно изписани при доставчика. Наред с това са представени убедителни доказателства и заключение на СИЕ относно факта, че всички фактури са разплатени безкасово, по банка или чрез прихващане, а ДДС е начислен от доставчика.

При така установената фактическа обстановка, правилно съдът е разрешил спорния по делото въпрос за установеност от страна на ревизираното лице на действителни облагаеми доставки на ремонтни услуги и стоки - два броя трансформатори. Наред с това, доказателства от които да се разколебава този извод не са събрани в хода на ревизионното и съдебното производство.

Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че извода за реалност на доставката на услуги се разколебава от установеното противоречие по въпроса кой е доставял материалите, влагани при извършване на фактурираните услуги с аргументи, че в договорите било уговорено материалите да са за сметка на доставчика, а с гласните доказателства се установило, че същите са за сметка на получателя. В случая, предмет на спорните доставки са услуги за ремонт, а не доставка на материали, поради което е достатъчно да се установи наличието на материали, влагани в ремонтните дейности, който факт е относим към доказване на механизма на извършване на услугите. От представените в хода на ревизията от страна "Топлофикация - Враца" ЕАД писмени доказателства за наличието и влагането на материали за ремонтни работи, както и то счетоводното им отразяване, следва да се приеме за безспорно установен факта, че материалите за ремонтните дейности са осигурявани от получателя по доставката, което се е потвърдило и от събраните гласните доказателства. В този смисъл за реалността на доставката на услуги не е от значение факта, че в договорите за услуги е уговорена клауза за осигуряване на материали от доставчика.

Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че след като от страна на доставчика "Камибо" ООД не са представени: справка за конкретните лица извършили ремонтните дейности и справка за отчетени разходи за ремонтните дейности, то кадровата и техническа обезпеченост на доставчика не е доказана. На първо место, кадровата и техническата обезпеченост на доставчика не е била спорна в хода на ревизионното производство, тъй като при извършена насрещна проверка на доставчика "Камибо" ООД и направено ИПДПОЗЛ изх. № 13-73-03-19/30.03.2011 г. за представяне на документи и писмени обяснения, с придружително писмо от 26.11.2011 г., доставчика "Камибо" ООД е дал обяснения, че разполага с необходимия персонал за извършване на фактурираните доставки, в подкрепа на което представил протоколи за предоставяне на информация в персоналния регистър на НАП и справки за уведомления по чл. 62 от КТ. На второ место, кадровата и техническата обезпеченост на доставчика се установява с представените от същия доказателства и не е необходимо, нито искано от доставчика да представя посочените в касационната жалба справки.

Неоснователни са доводите в касационната жалба за нереалност на фактурираните доставки на 2 броя трансформатори, с аргументи, че предходния доставчик на прекия доставчик "Камибо" ООД не бил открит, а от друга страна съпътстващите фактурата документи - договор и приемо-предавателен протокол не съдържали индивидуализиращи данни за вещите, а именно фабричен номер и данни за производителя. Обосновано въз основа на прието без оспорване допълнително заключение по СТЕ, съдът е приел, че фактурираните трансформатори са получени от ревизираното лице, тъй като и по настоящем са налични при него, заприходени са като ДМА и за получаването им е представен приемо-предавателен протокол, а счетоводното им отразяване като ДМА в счетоводството на доставчика обуславя извод, че същия е разполагал с материалния ресурс, предмет на доставката, поради което само от факта, че предходния му доставчик не е открит не може да бъде отказано право на данъчен кредит.

Неоснователни са и доводите в касационната жалба относно отмяната на РА, в частта, с която е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2005 г. със сумата 346 840 лева, представляващи отчетени разходи по фактури № 51, 57 и 62, всички от 2005 г., издадени от "Камибо" ООД. При изложените по-горе доводи за реалност на услугите по процесните три фактури, правилно съдът е приел, че няма основание да не се признават разходите за тях. И при установеното от СИЕ плащане по тези фактури, правилно съдът е приел, че увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. със сумата 346 840 лева е незаконосъобразно и РА следва да се отмени в частта на установения допълнително корпоративен данък, произтичащ от това увеличение.

По изложените съображения, касационните доводи на Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново за неправилност на решението са неоснователни, а обжалваното решение на АС - Велико Търново, в тези му части, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на "Топлофикация - Враца" ЕАД - Враца:

На първо место, настоящата инстанция счита, че следва да обсъди направеното с касационната жалба оплакване за неправилност на частта от решението по приложението на ЗДДС (отм.) относно данъчни периоди м. 09. и м. 11.2005 г., поради изтекла погасителна давност, тъй като от основателността на това възражение би се обосновал извод за неправилност на решението, с което РА, в частта на установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 09. и м. 11.2005 г. е потвърден.

Спрямо материалноправният институт на погасителната давност са приложими разпоредбите, действащи към момента на възникване на спорите публични задължения. В случая данъчните задължения за ДДС произтичат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период месец 09.2011 г. и допълнително начислен ДДС за месец 11.2005 г., към които действащи са съответно нормите на чл. 140, ал. 1 и ал. 2 от ДПК (отм.). Аналогична е и разпоредбата на чл. 171, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, поради което няма пречка давността да е започнала да тече при действието на чл. 140 от ДПК (отм.) и да е изтекла при действието на чл. 171 от ДОПК. Разпоредбата на чл. 140, ал. 2 ДПК (отм.), респ. 171, ал. 2 ДОПК регламентират, че данъчните задължения се погасяват с изтичането на 10-годишна давност, независимо от спирането или прекъсването на давността. При липсата на специално правило, което да конкретизира началния момент, от който започва да тече този срок, систематичното тълкуване налага да се приеме, че той е идентичен с момента, визиран в чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) - първи януари на година, следваща годината, през която е трябвало да се плати публичното задължение. В случая, за процесните задължения за ДДС за месец 09.2005 г. и м. 11.2005 г., 10-годишен давностен срок по чл. 140, ал. 2 от ДПК (отм.) е започнал да тече на 1.01.2006 г. и изтекъл на 31.12.2015 г., поради което публичните вземания по оспорения РА, в тази им част, са погасени по давност.

С направеното възражение в касационната жалба, касаторът "Топлофикация - Враца" ЕАД е заявил намерението си да не заплаща определените му задължения за ДДС за посочените периоди м. 09. и м. 1.2005 г. и при неустановяване, че те са заплатени от него, ще следва в тази част обжалваното решение да бъде отменено, както и да се отмени ревизионния акт, в частта с която за данъчен период месец 09.2005 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по две фактури, издадени от "Ем фуудс" ЕООД общо в размер на 29 995 лева и за месец 11.2005 г. допълнително начислен ДДС в размер на 63 855,45 лева, ведно със съответните начислени лихви.

На второ место, настоящата инстанция счита, че касационната жалба на "Топлофикация - Враца" ЕАД срещу останалата част от решението на АС - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА е неоснователна, по следните съображения:

1. В частта по ЗДДС (отм.) и ЗДДС:

За да отхвърли жалбата на "Топлофикация - Враца" ЕАД срещу РА в частта по ЗДДС (отм.) относно отказано право на данъчен кредит общо в размер на 215 115 лева по 6 фактури, издадени от "Ем Фуудс" ЕООД и общо в размер на 264 603 лева по 7 фактури, издадени от "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ООД с предмет на доставката стоки - различни видове машини и оборудване, АС - Велико Търново е приел, че правилно е отказано правото на данъчен кредит, доколкото не се установява реалност на доставките.

Съдът е приел, че единственото доказателство в подкрепа на твърдението за реално получаване на машините е заключение по СТЕ, от което се установява наличието на само част от тях при жалбоподателя "Топлофикация - Враца" ЕАД. Като е отчел, че във фактурите не са посочени индивидуализиращи и характеризиращи данни за машините, съдът е приел, че не може да се направи категоричен извод за идентичност на фактурираните и наличните при дружеството такива. А наред с това, в хода на ревизията при насрещна проверка на доставчиците по същество била отречена доставката на съоръжения и оборудване с изявления на представляващите фирмите лица. Отделно от това доставчиците не били отразили доставните фактури в дневниците си за продажби и данъкът не бил начислен по тях по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), което било допълнително основание за отказ на право на данъчен кредит. Съдът е кредитирал заключение по СИЕ за липса на плащане от "Топлофикация - Враца" ЕАД към тези доставчици, поради което е направен извод, че липсват доказателства, че именно посочените във фактурите доставчици са доставили иначе наличните и фактурирани машини и оборудване.

Решението в тази си част, с изключение на частта, обсъдена по-горе във връзка с възражението за изтекла погасителна давност, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по две фактури, издадени от "Ем фуудс" ЕООД общо в размер на 29 995 лева, е правилно, като постановено в съответствие със закона и обосновано.

Основният спорен момент е налице ли е реална доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от отменения ЗДДС и от действащия ЗДДС, респективно осъществен ли е състава на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС /отм/, вр. чл. 64, ал. 1, т. 2 от същия закон и чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Съгласно разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС /отм/, в сила за ревизирания период на м. 1.04.2006 г. по фактури, издадени от "Ем Фуудс" ЕООД и за м. 12.2005 г., м. 11-12.2006 г. по фактури, издадени от "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ООД, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията по чл. 64 или чл. 68, когато доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от орган по приходите срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на ДОПК.

Няма спор, че тези доставчици са били редовно уведомен по реда на ДОПК, както и че не са представили изисканите им документи, нито в указания срок, нито по-късно.

На 19.09.2008 г. са дадени обяснения от Данаил Величков, като представляващ "Ем Фуудс" ЕООД, че документите на фирмата се намират при счетоводителка, а лично той не бил работил с "Топлофикация - Враца" ЕАД, не е издавал фактури и не е упълномощавал други лица за това. Аналогични изявления са направили в НОХД и представляващите "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" /за краткост Интернешънъл/ ООД Румяна Андонова, представлявала дружеството до 16.04.2008 г. и Емил Николов, представлявал дружеството след тази дата.

Няма спор по делото, че в представените от "Топлофикация - Враца" ЕАД договори, спецификации и приемо-предавателни протоколи, като представляващ "Ем Фуудс" ЕООД е записан Данаил Величков, а като представляващ "Интернешънъл" ООД е записана Румяна Андонова, с изключение на приемо-предавателните протоколи, които макар и датирани през 2007 г., когато представител на дружеството е била Румяна Андонова са подписани от Емил Николов, който едва след 16.04.2008 г. е закупил дружеството и вписан като негов представител.

Също така е установено, че към част от фактурите на "Интернешънъл" ООД са представени фискални бонове за плащане от нерегистрирано фискално устройство.

В ревизионното производство, органа по приходите е приел, че представените от страна на ревизираното лице договори, приемо-предавателни протоколи и спецификации към договори не са подписани от представител на доставчика, а в хода на съдебното производство е оспорена истинността на същите по съдържание.

Правилно съдът е приел, че същите не са годни доказателства за установяване на реалността на доставките, доколкото верността им не се установява от други събрани доказателства. В тази насока, правилно съдът е приел, че единственото доказателство за реалност на доставките е заключение по назначена СТЕ, от което се установява, че част от стоките са налични при получателя, но след като не са налице убедителни доказателства, че те са доставени именно от сочените във фактурите доставчици, то реалността на доставките не е установена.

Ето защо, по отношение на фактурите, издадени през м. 12.2005 г. и 2006 г. освен, че не са налице доказателства за реално извършване на доставка на стоки от издателите на фактурите, налице е и хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) - доставчиците "Ем Фуудс" ЕООД и "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ООД не са представили доказателства от значение за определянето на данъчните им задължения в указания му от орган по приходите срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, след като за това са били уведомени по реда на ДОПК.

Съща така, правилно съдът е приел, че по отношение на фактурите, издадени от "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" през 2007 г., реалността на фактурираните доставки не е установена, по изложени по-горе съображения, доколкото не са налице доказателства, че доставчика е разполагал с материална обезпеченост и е осъществил доставката на фактурираните стоки.

Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че след като са представени доказателства, че фактурираните стоки са налични при ревизираното лице, реалността на доставката е установена. В тази насока, настоящата инстанция напълно споделя фактическите констатации и правни изводи на първоинстанционния съд, че с оглед липсата на индивидуализация на фактурираните машини и оборудване и липсата на доказателства, че доставчика е разполагал с тях, не може да се приеме за установено, че намиращите се при получателя машини и оборудване са доставени от сочените във фактурите доставчици.

Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че представените от "Топлофикация - Враца" ЕАД договори, спецификации и приемо-предавателни протоколи доказват прехвърлянето на правото на собственост. Както се посочи по-горе, тези доказателства са били оспорени от приходната администрация досежно автентичността им в хода на ревизионното производство и досежно верността им в хода на съдебното производство и правилно не са кредитирани с доверие от първоинстанционния съд, доколкото от страна на "Топлофикация - Враца" ЕАД не са ангажирани други безспорни доказателства, които да ги потвърждават.

Неоснователно е позоваването на касатора на практиката на СЕС, включително по Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 с аргументи, че получателя на доставката няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си. Основната водеща предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит е реалното извършване на съответната доставка на стоки/ услуги, което следва от разпоредбите на Директива 2006/112 и от националния данъчен закон. В тази насока постоянната практика на СЕС, включително на Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, на които касатора се позовава, изрично посочва, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. Само при доказана реална доставка, получателя няма задължение да доказва и материално-техническата обезпеченост на доставчика си, но в случая, правилно съдът е приел, че не е доказана реална доставка по фактурите, издадени от "Ем Фуудс" ЕООД и "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ООД. С оглед на изложеното обосновано първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на на "Топлофикация - Враца" ЕАД срещу процесния РА и в тази му част.

2. В частта по ЗКПО (отм.)

За да отхвърли жалбата на "Топлофикация - Враца" ЕАД срещу РА, в частта относно увеличен финансовия резултат на дружеството за 2005 г. със сумата 319 277,23 лева на основание чл. 23, ал. 2, т. 6 от ЗКПО (отм.), представляваща отчетен разход на природен газ, за който не е доказано наличието на предвидените от закона изключения, посочени в същата разпоредба от б. "а" до б. "д", АС - Велико Търново е приел, че са установени липси на газ на стойност 319 277,23 лева, представляващи отчетен разход за природен газ по дебитна сметка 601 "Разходи за материали", поради което правилно с тази стойност е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2005 г.

Решението, в тази си част е правилно.

Съгласно приложимата разпоредба на чл. 23, ал. 2, т. 6 от ЗКПО (отм.), финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава със разходите от липси на налични пари в брой и от липси и брак на стоково-материални запаси без начисления данък върху добавената стойност, с изключение на произтичащи от: а) технологичен брак; б) промяна на физико-химичните свойства, съответстващи на установените с нормативен акт или с фирмени стандарти норми за пределни размери на естествените фири и липси на стоково-материални запаси при тяхното съхраняване и транспортиране; в) изтичане срока на годност съгласно нормативни актове и фирмени стандарти; г) унищожението или частичното унищожение от непреодолима сила; д) липсите на стоки до 0,25 на сто от размера на нетните приходи от продажби, произтичащи от търговска дейност на дребно в обекти с над 100 кв. м нетна търговска площ, само в случаите, когато клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки.

Правилно съдът е приел, че не са налице визираните в нормата изключения, поради което правилно е увеличен финансовия резултат на дружеството с отчетени разходи от липси на природен газ.

Неоснователно е твърдението на касатора, че липсващата природна газ е технологичен брак, аргументирано с твърдения че е загуба, настъпила в резултат на авария на газопровода.

В случая приложимата материално-правна разпоредба предвижда като изключение в чл. 23, ал. 2, т. 6, б. "а" от ЗКПО (отм.), установяването на разходи за технологичен брак. Правилно съдът е приел, че соченото изключение не е налице. Технологичния брак като понятие не е еднозначно с твърдените от касатора технологичните загуби в резултат на авария на газопровода. Технологичният брак съществува при производството на некачествена продукция, вследствие особености на самия технологичен процес, без нарушаването му. Аварията на газопровода не е част от технологичния процес, затова и загубите на газ, причинени от авария не са технологичен брак. В случая няма некачествена продукция от технологичния процес на топло и електроенергия, а загуби на газ предизвикани от повреда на газопроводната мрежа, които съставляват липси на стоково-материални запаси.

За да отхвърли жалбата на "Топлофикация - Враца" ЕАД срещу РА, в частта относно увеличен финансовия резултат на дружеството за 2005 г. със сумата 85 971,18 лева на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.), съдът е приел за правилни изводите в РА, че тази сума представлява разликата между полагащата се и начислена от дружеството данъчна амортизация на дълготраен актив, който представлява съоръжение за производство на електро и топлинна енергия.

Решението, в тази си част е правилно.

Съгласно приложимата разпоредба на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се намалява с данъчно признатия размер на разходите за амортизации, определен по реда на чл. 22 за текущия период и отразен в данъчния амортизационен план.

Правилно съдът е приел, въз основа на събраните в хода на ревизията писмени доказателства, че ревизираното лице е намалило финансовия си резултат за 2005 г. с разходи за амортизация на съоръжение в размер на 99 230,27 лева с годишна амортизационна норма от 30%, при полагаща се амортизационна норма от 4% и данъчна амортизация от 13 259,09 лева, поради което приел, че правилно с разликата е извършено коригиране на извършеното от лицето намаление на финансовия резултат.

Неоснователно е твърдението на касатора, че изводите на съда са необосновани, тъй като няма назначена експертиза и събрани доказателства за извършеното увеличение.

След като по делото не е имало спор по фактите, както и по размера на извършеното увеличение на финансовия резултат, правилно съдът е изградил правните си изводи въз основа на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. В този смисъл решението е обосновано със събраните в хода на ревизията доказателства и правилно, като постановено в съответствие със закона.

За да отхвърли жалбата на "Топлофикация - Враца" ЕАД срещу РА, в частта относно увеличен финансовия резултат на дружеството за 2005 г. със сумите 48 096,98 лева и 136 518,30 лева на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), във вр. чл. 15, ал. 2, и ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.), съдът е приел за установено, че дружеството не е отчело приходи от лихви по отпуснати от него парични средства по договори за оказване на временна финансова помощ, като първата сума е неначислени лихви по договор, сключен с "Елит Груп 2003" ЕООД, а втората сума е неначислени лихви по договори, сключени с "Камибо" ЕООД и без договори с четири физически лица, поименно посочени. При определяне размера на неначислените лихви, съдът е съобразил, че съгласно приложимата материалноправна разпоредба на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм. в редакцията на ДВ бр. 105 от 2000 г., действала до 1.01.2006 г.) следва да се съобрази законната лихва, която съгласно легалната дефиниция на понятието, дадено в § 1, т. 29 от ЗКПО (отм. в редакцията на ДВ бр. 105 от 2000 г.) е основния лихвен процент на БНБ плюс 10 пункта. На база справка от сайта на БНБ за ОЛП за 2005 г., съдът е установил, че варира от 1,89 до 2,45 %, поради което установил, че законната лихва за 2005 г. варира от 11,89 до 12,45 %. Предвид, че с РА е определен по-нисък размер на лихвения процент - 10 % и забраната за влошаване на положението на оспорващия, съдът е оставил в сила РА, в частта относно това увеличение на финансовия резултат.

Решението и в тази част, е правилно.

Подробно съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства поотделно и в съвкупност, включително възраженията на жалбоподателя, изложени за първи път в писмените му бележки и е достигнал до законосъобразни правни изводи. По същество доводите в касационната жалба са схематични и идентични с изложените в писмените му бележки след приключване на съдебното дирене пред АС и обсъдени подробно в мотивите на обжалвания акт. Настоящият състав изцяло споделя изводите на съда, поради което не следва да бъдат повтаряни.

Касаторът твърди, че данъчните задължения за корпоративен данък не са определени въз основа на закона, при определяне на данъчната основа, неправилно са използвани статистически, сравнителни и научни данни, вместо законово регламентирани норми, поради което се обосновава извод, че след като съдът е установил неправилно изчислен размер на неначислените лихви е следвало да отмени РА, в тази му част, вместо да го потвърждава.

Тези доводи са неоснователни. Както в ревизионния акт, така и в оспореното решение ясно са посочени правните основания за това увеличение на финансовия резултат - разпоредбите на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), във вр. чл. 15, ал. 2, и ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.)

По делото е безспорно установено, че "Топлофикация - Враца" ЕАД не е отчела приходи от лихви по отпуснати парични средства по договори за оказване на временна финансова помощ с "Елит Груп 2003" ЕООД, по договори за заем с "Камибо" и без договори с физически лица. Не е спорно, че в договорите за финансова помощ са уговорени лихви и за заем с ЮЛ, лихви са уговорени в диапазон от ОЛП до ОЛП плюс 4 пункта, но счетоводно не са начислени, както и такива не са начислени по отпуснатите средства на физически лица без договор.

Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. Съгласно чл. 14 от ЗКПО (отм.), когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. Съобразно разпоредбата на чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция на правната норма за 2005 г., в случаите по чл. 13 и 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки, включително при получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се с повече или по-малко от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Следователно съобразно приложимите и действащи към 2005 г. правни разпоредби на ЗКПО за ревизираното дружество е налице задължение да начислява приходи от лихви по предоставените в заем или по силата на договори за оказване на временна финансова помощ парични средства.

При определяне размера на неначислените лихви, правилно съдът е обосновал извод, че съгласно приложимите за 2005 г. материално-правните разпоредби на ЗКПО (отм.), размерът им следва да се изчисли, като се вземе предвид размера на законната лихва. При легална дефиниция на понятието законна лихва в § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО (отм., в редакция до 1.01.2006 г.), правилно съдът е обосновал извод, че определения в РА лихвен процент е по-нисък от законната лихва, което обоснова извод за по-високи размери на неначислените лихви, с които е следвало да се увеличи финансовия резултат на дружеството.

Неоснователно касатора твърди, че при това установяване за неправилно определен в РА размер на увеличението, съдът е следвало да отмени РА, вместо да го потвърждава. В случая, посоченото в РА основание и размер на увеличението на финансовия резултат на дружеството са доказани, поради което независимо, че е установено от съда по-висок размер на неначислените лихви, правилно съдът, за да не наруши забраната за утежняване положението на оспорващия е оставил в сила РА, в тази му част.

По изложените съображения, касационните доводи на "Топлофикация Враца" ЕАД за неправилност на решението, с изключение на частта от решението, с което е отхвърлена жалбата срещу РА, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период месец 09.2005 г. по две фактури, издадени от "Ем фуудс" ЕООД общо в размер на 29 995 лева и в частта на допълнително начислен ДДС за месец 11.2005 г. в размер на 63 855,45 лева, ведно със съответните начислени лихви, са неоснователни, а обжалваното решение на АС - Велико Търново с изключение на посочената част, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила.

С оглед крайния изход на спора, решението следва да бъде отменено и в частта за разноските. Настоящата инстанция като съобрази, че делото е с материален интерес от 1 751 094, 82 лева, съобразно приложимата разпоредба на чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждение, минималния размер на адвокатско възнаграждение при интерес от 1 000 000 до 10 000 000 лв. възлиза на 12 530 лв. плюс 0,3 % за горницата над 1 000 000 лв или в настоящия случай възлиза на 14 783,28 лева. Неправилно в решението, при определяне разноските на Дирекция "ОДОП", първоинстанционния съд е взел предвид претендираните по списък разноски от Дирекция "ОДОП" в размер на 35 474 лева, вместо минималния размер на адвокатското възнаграждение - 14 783,28 лева. От този минимален размер на адвокатското възнаграждение, съобразно отхвърлената част от жалбата, Дирекция "ОДОП" - Велико Търново има право на разноски в размер на 8 195,36 лева, поради което решението следва да бъде отменено в частта на присъдените на Дирекция "ОДОП" разноски за сумата над 8 195,36 лева до присъдения размер от 22 360,25 лева. Наред с това, от направените разноски за първа инстанция в размер на 8 150 лева, "Топлофикация Враца" ЕАД има право на разноски, съобразно уважената част от жалбата в размер на 3 631,91 лева, от които 3 013,26 са присъдени с решението на АС - Велико Търново, поради което разликата от 618,65 лева следва да бъде допълнително присъдена.

Разноски на страните за касационната инстанция не следва да се присъждат, тъй като касационната жалба Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново е неоснователна, а частичната основателност на касационната жалба на "Топлофикация Враца" ЕАД би обусловило уважаване на претенция за разноски, съразмерно уважената част, ако такива са доказани, което в настоящото производство не е сторено.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение