Решение № 9183 от 26.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14038/2011 г.

Решение № 9183 от 26.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14038/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП против Решение № 1465/26.08.2011 г. на Пловдивски административен съд, второ отделение, 12-ти състав, постановено по адм. д. № 1291 по описа за 2011 г. на този съд. С решението е отменен Ревизионен акт /РА/ № 261004540/7.02.2011 г., издаден от Пенка Иванова Тодорова - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 349/2.05.2011 г. на Директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите, в частта, с която на "Марио - 73" ООД, гр. Кърджали, представлявано от управителя Мариян Димитров Стоянов, са начислени лихви по ЗДДС в размер на 35355,46 лв. за данъчните периоди м. Декември 2008 г. и м. Януари - м. Септември 2009 г., както следва: м. Декември 2008 г. в размер на 7940.14 лв.; м. Януари 2009 г. в размер на 6470.86 лв.; м. Февруари 2009 г. в размер на 2022.12 лв.; м. Март 2009 г. в размер на 6130.51 лв.; м. Април 2009 г. в размер на 3360 лв.; м. Май 2009 г. в размер на 3030.31 лв.; м. Юни 2009 г. в размер на 2706.06 лв.; м. Юли 2009 г. в размер на 1891.67 лв.; м. Август 2009 г. в размер на 1699.65 лв. и м. Септември 2009 г. в размер на 104.14 лв. От съдържанието на касационната жалба могат да се извлекат отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът счита, че трябва да бъде изяснен въпроса за изискуемостта на данъка, защото от него зависи кога възниква задължението на дружеството да начисли данъка, а оттам и от кога може да се ползва правото на данъчен кредит. Приложима в случая е разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Това рефлектирало върху определяне на резултатите по СД за следващите данъчни периоди. Касаторът моли за отмяна на първоинстанционното решение и за присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - "Марио - 73" ООД, гр. Кърджали, представлявано от управителя Мариян Димитров Стоянов, я е оспорило чрез доводи, изложени от адв. Николова в съдебно заседание и в приложени писмени бележки. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е частично основателна. В първоинстанционното производство е установено от фактическа страна, че жалбоподателят е упражнил правото си на данъчен кредит чрез включване в дневниците за покупки на фактури, издадени на ЕТ "Марио 73 - Мариян Стоянов", подробно индивидуализирани в ревизионния доклад, като търговецът е бил заличен и не е съществувал като правен субект към момента на издаването им. Фактурите са отразени в дневниците за покупки и в Справките - декларации на "Марио - 73" ООД през периода на издаването на фактурите и по този начин същия е упражнил правото си на данъчен кредит за тези периоди. При ревизията е установено, че през м. Септември 2010 г. дружеството - жалбоподател е издало Протоколи по чл. 116, ал. 4 от ЗДДС, за анулиране на погрешно съставените фактури, като са издадени нови фактури на името на дружеството. С оглед извършеното анулиране на фактурите, съгласно чл. 116, ал. 1 от ЗДДС органите по приходите, позовавайки се на разпоредбата на чл. 58 от ППЗДДС, са приели, че правото на приспадане на данъчен кредит е възникнало през данъчния период, през който е издаден новия данъчен документ. При така установеното и на основание чл. 175 от ЗДДС, са начислили лихви за преждевременното упражняване на данъчния кредит през данъчния период на издаване на анулираните фактури, а именно: за периода от 15-то число на месеца, следващ месеца на ползвания данъчен кредит, до датата на деклариране в Справката - декларация на анулираните фактури и издаването на новите фактури, като е прието, че правото е възникнало в периода на издаване на новите данъчни документи. Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС, за получени от нето стоки или услуги по облагаема доставка. Според ал. 2 от разпоредбата, правото на данъчен кредит възниква, когато подлежащия на приспадане данък стане изискуем, а съгласно чл. 25, ал. 2 и ал. 6 от ЗДДС, данъкът става изискуем и за ДЗЛ възниква задължение да го начисли на датата на възникване на данъчното събитие. С оглед преценката за момента на настъпване на данъчното събитие и настъпване на изискуемостта на данъка, разпоредбата на чл. 12 от ППЗДДС сочи, че услугата се счита за завършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Съгласно т. 7.1. от СС - 18 "Приходи", приходът свързан със сделка за извършване на услуги се признава в зависимост от етапа на завършеност към датата на баланса, при условие, че резултатът от сделката може да се оцени надеждно, като съгласно т. 7.2, вр. т. 7.3 етапа на завършеност се преценява спрямо обема на извършената работа. Тоест, във всички случаи при преценка за това дали услугата по която е ползван данъчен кредит е реално извършена, задължително трябва да се изследва въпроса дали възложената работа - като съвкупност от фактически/правни действия и последици от тях, действително е извършена, т. е резултатът е възникнал, а при преценка на предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит, задължително трябва да се изследва въпроса от кого е извършена възложената работа, конкретно извършена ли е от лицето издало фактурата, документираща начисления данък, приспаднат в последствие от получателя като данъчен кредит. По делото не се спори, че процесните фактури са издадени на ЕТ "Марио 73" след прехвърляне на търговското предприятие и че са осъществени реални доставки към "Марио 73" ООД. Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС лицето упражнява правото на приспадане на данъчен кредит у когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС. Коригирането на фактурите и известията е уредено с разпоредбата на чл. 116 от ЗДДС, съгласно която, поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен, както и тези, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начисляван. Когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол, съгласно изискванията на чл. 116, ал. 4 от ЗДДС, който съдържа: основание за анулирането; номера и датата на документа, който се анулира; номера и датата на издадения нов документ и подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните. Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с Правилника за прилагане на ЗДДС. Разпоредбата на чл. 116 от ЗДДС не урежда изрично всички хипотези на погрешно съставени данъчни документи, поради което извън случаите по ал. 2 и 3 от разпоредбата, следва да се приеме, че "погрешно съставени" са всички данъчни документи, в които погрешно е попълнен някой от задължителните им реквизити. Задължителното съдържание на данъчните фактури е посочено в разпоредбата на чл. 114 от ЗДДС, като в ал. 1, т. 7 като задължителен реквизит са посочени име и адрес на получателя на доставката. Независимо, че формално е налице изискването за анулиране на погрешно съставените първоначални фактури и процедурата по чл. 116 от ЗДДС е изпълнена, изводът на органа по приходите, за това, че жалбоподателят неправомерно е упражнил правото на данъчен кредит по новоиздадените фактури в периода, в който са анулирани първоначалните, е правилен и в съответствие с материалния закон. Процедурата по чл. 116 от ЗДДС има за цел отстраняване на допуснатите грешки при съставянето на данъчни документи. Съгласно разпоредбата на чл. 126 от ЗДДС, при допуснати грешки в подадените справки-декларации вследствие неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри по чл. 124, се коригират по реда на ал. 2 и ал. 3. В случай, че грешките са установени до изтичане на срока за подаване на справката-декларация се поправят, като лицето извърши необходимите корекции и подаде отново декларациите по чл. 125 и отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС, а в останалите случаи, грешките при декларирането се поправят, като лицето извърши необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена. В Приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от ППЗДДС се указва, че в случаите, когато се анулира документ (фактура или известие към фактура) след периода, в който е издаден, той се включва във файл на издателя, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак. Документът се описва в дневника за покупки на получателя, касаещ данъчния период, през който е анулиран документът, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак. При това положение, резултат от процедурата по чл. 116, вр. чл. 126, ал. 3 от ЗДДС е само извършването на корекция на резултата за периода, в който е извършено анулирането на данъчния документ, за да не се стигне до кумулирането на ДДС за една и съща доставка - веднъж в периода, в който данъкът е станал изискуем и втори път в периода, в който е извършена корекцията по чл. 116 от ЗДДС. Ето защо, извършването на корекция в дневника за продажби и в дневника за покупки в периода, в който е извършено анулирането, предполага първоначално изпълнение на задължението за начисляване на ДДС, респективно първоначално упражнено право на данъчен кредит, в сроковете предвидени от закона. В този смисъл, протоколите по чл. 116, ал. 4 от ЗДДС и новоиздадените фактури, не възстановяват сроковете установени от закона за първоначално изпълнение на задължението за начисляване на ДДС, съответно за упражняване правото на данъчен кредит. В чл. 58, ал. 1 от ППЗДДС е регламентирано, че при анулиране на погрешно съставени или поправени документи по чл. 116 от ЗДДС, ДЗЛ може да упражни правото на приспадане на данъчен кредит въз основа на нов данъчен документ по чл. 116, ал. 1 ЗДДС и ако притежава протокол по чл. 116, ал. 4 ЗДДС. Разпоредбата на чл. 58 от ППЗДДС е императивна. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква през данъчния период, през който е издаден новият данъчен документ и се упражнява през този или през някой от следващите три данъчни периода (изм. в сила от 1.01.2010 г. - 12 данъчни периода), само когато погрешно съставеният документ е включен в дневника за покупките на получателя в срока по чл. 72 от закона. При това положение, следва, че ДЗЛ може валидно да упражни право на данъчен кредит за доставка, за която е извършена корекция по реда на чл. 116 от ЗДДС, за първи път в месеца, в който е извършено анулирането на погрешно съставената фактура, а не в месеца, в който данъкът е станал изискуем, ако анулирането е извършено в срока за упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 72 от ЗДДС. Последното условие е изпълнено безспорно, но до момента на издаване на новия документ, по който възниква правото на данъчен кредит, и за периода, в който този кредит е ползван погрешно издадения документ (който не отговаря на изискванията на чл. 71, във връзка с чл. 114 от ЗДДС), е дължима лихва, считано от датата, следваща датата на ползване на правото на възстановяване, а именно от 15-то число на месеца, следващ месеца на ползвания данъчен кредит до датата на деклариране на анулираните фактури и декларирането на издадените нови фактури - до отстраняване на нередността съгласно чл. 116 от ЗДДС, във връзка с чл. 58 от ППЗДДС. Видно от текста на разпоредбата на чл. 58 от ППЗДДС, тя е приложима при анулиране на погрешно съставени или поправени документи по чл. 116 от ЗДДС. Следователно тази разпоредба следва да се отнася за всички видове корекции на погрешно съставени документи, регламентирани в чл. 116 от ЗДДС. Стеснително тълкуване на тази разпоредба е в противоречие на закона и е недопустимо, при условие че самия законодател не го е сторил. В разпоредбата на чл. 175 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс ясно е разграничено, че лихва се дължи, както за неплатените в законоустановените срокове публични задължения, така и за неправилно възстановени или прихванати публични вземания, включително всякакви плащания, получени въз основа на искане за възстановяване, съгласно данъчното и осигурителното законодателство (ал. 2, т. 1). Безспорно лицето е извършило такова прихващане или възстановяване чрез подаване на справка-декларацията и отчетните регистри, в която то само е определило резултата за съответния данъчен период. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо да са налице и формалните изисквания, предвидени в чл. 71 от ЗДДС. По смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, по които лицето е получател. От събраните доказателства е видно, че "Марио - 73" ООД не е притежавал фактури, които да отговарят на задължителните изисквания на закона, тъй като в тях е посочено друго лице за получател и друг Булстат, което към датата на издаване на фактурите не е съществувало вече. Като не е съобразил изложеното, неправилно Административният съд е приел, че РА в тази му оспорвана част е незаконосъобразен и го е отменил. Налага се извода, че Решението в тази му част е неправилно и незаконосъобразно, постановено е в нарушение на материалния закон и следва да бъде отменено, като се реши спора по същество и се отхвърли оспорването срещу тази част на РА, с което са определени лихви на основание чл. 175 ДОПК. Възражението за прекомерност на присъдените разноски обосновано не е възприето от Административния съд, предвид основанието по чл. 161, ал. 2 от ДОПК вр. § 2 ДР на ДОПК вр. с чл. 78, ал. 5 ГПК. Съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 2 ДОПК при прекомерно възнаграждение за адвокат без оглед на действителната правна и фактическа сложност на делото съдът може да присъди по-нисък размер на разноските в тази им част, но не по-малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата. По силата на § 2 ДР на Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения "прекомерно" е възнаграждението, превишаващо трикратния размер по чл. 7, ал. 2, т. 4 вр. чл. 8 от Наредбата. Тази разпоредба определя минималния размер на адвокатското възнаграждение и при условията на чл. 161, ал. 2ДОПК, независимо от факта, че той не е посочен изрично в § 2 ДР на Наредба № 1/04 г. Данъчно - осигурителният процесуален кодекс не съдържа изрични норми в тази насока и при условията на § 2 ДР на ДОПК приложение намират разпоредбите на ГПК, освен това е аналогичен на чл. 161, ал. 2 ДОПК. С цитираните разпоредби законодателят изрично е регламентирал, че Съдът не може да присъди по-нисък размер от минимално определения с чл. 36 ЗА. В този смисъл възраженията за прекомерност в касационната жалба са принципно неоснователни. Независимо от това, като се има предвид основанията на чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на обжалваното решение, с което е отменен РА в тази оспорена част, са налице и основанията за отмяна на решението в частта за разноските, предвид чл. 161 ДОПК. Предвид на претенцията на процесуалният представител на касатора за заплащане на разноски и с оглед изхода от спора, на същия се дължи юрисконсултско възнаграждение, но настоящата инстанция не присъжда такова, тъй като същият не е бил представляван. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение