Решение № 4845 от 3.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7997/2011 г.

Решение № 4845 от 3.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7997/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената от "СПЕДСТРОЙ" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. В., бул. "С." ..№... чрез процесуалния му представител адв. Георгиева касационна жалба, срещу решение № 950/21.04.2011 г. на Административен съд - гр. В., постановено по адм. д. № 3549/2010 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 031001245/14.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 599/13.10.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съществените процесуални нарушения се изразяват в непроизнасянето от съда по наведените в жалбата възражения и по всички заявени претенции. Твърди се неправилно приложение на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, незаконосъобразност на потвърденото с решението преобразуване на финансовия резултат за 2008 г. на основание чл. 59, ал. 1 от ЗКПО с разходи за амортизации и с неотчетени приходи по аванси. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Кирова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 031001245/14.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 599/13.10.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. при ЦУ на НАП. Същият е оспорен по административен ред в следните части: 1. В частта относно начислен ДДС за данъчния период м. юни 2009 г.; 2. В частта относно непризнати разходи за амортизации за 2008 г. в размер на 74 866.58 лв.; 3. В частта, относно преобразуван ФР за 2008 г. с приходи от продадени обекти в две жилищни сгради, отчетени като аванси. Варненският административен съд е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА като неоснователна и е изложил следното в мотивите на своето решение: 1. По отношение на допълнително начисления ДДС за данъчния период м. юни 2009 г. е прието, че с въвеждането на жилищната сграда, находяща се в гр. В. на ул. "С. войвода " № 55, в експлоатация, съгласно Разрешение за ползване № ДК 07-179/10.06.09 г. е осъществена доставка на СМР, представляваща облагаема доставка на услуга. През м. юни 2009 г. е възникнало данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и във връзка с доставката на услуга СМР доставчикът на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е бил длъжен да начисли данъка. Облагаема доставка е и безвъзмездното извършване на услуга по чл. 9, ал. 3 от ЗДДС. 2. За 2008 г. дружеството е отчело разходи за амортизации по сметка 603 на яхта "Марин Вояджър" и на яхта "Викинг 1", но не е отчело приходи от дейности, извършени чрез използването на тези активи, както и не е отчело разходи, свързани с тяхната експлоатация за периода от включването им в амортизационния план и начисляването на амортизации. Не е доказано активите да носят икономическа изгода на дружеството до края на ревизирания период, поради което правилно на основание чл. 59, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО е увеличен ФР със сумата 74866.58 лв., представляваща начислени амортизации; 3. Установено е, че дружеството е извършвало продажби на право на строеж на обекти в две жилищни сгради в гр. В. - на ул. "Г. В." .... и в ж. к. "Възраждане". Във връзка с тези продажби са издадени фактури, но приходите са отчетени по кредита на сметка 412 "Клиенти по аванси". На основание чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч. и при прилагане на СС 18 налице са условията за признаване приходите от тези сделки през 2008 г. Правилно и законосъобразно на основание чл. 78 от ЗКПО ФР е увеличен със сумата от 360 537.68 лв., представляваща стойността на продадените идеални части от правото на строеж за изграждане на недвижими имоти в сградата, находяща се в ж. к. "Възраждане" след приспадане на отчетната стойност на земята - 8047.12 лв. и със сумата 217 270.59 лв. - стойност на продадено право на строеж на обекти на ул. "Г. В." ..... Договорите за строителство на обектите, за които е продадено право на строеж, са отделни сделки и разходите за тях, вкл. за инвестиционни проекти и външни услуги не са свързани с прехвърлителните сделки, имащи за предмет правото на строеж. Законосъобразно е определено с РА задължение на дружеството за внасяне на корпоративен данък за 2008 г. в размер на 65267.49 лв. и лихви - 8412.02 лв. В частта по ЗДДС касационната жалба е частично основателна. От фактическа страна по делото е установено следното: С НА № 160/10.05.07 г., НА № 113/28.06.07 г., НА № 127/04.05.07 г., НА № 158/10.05.07 г., НА № 125/04.05.07 г., НА № 21/01.06.07 г., НА № 128/04.05.07 г., НА № 162/10.05.07 г., НА № 124/04.05.07 г. ЕТ "Желев - 93 - Ж. Ж.", чийто правоприемник е ревизираното дружество, продава право на строеж за отделни недвижими имоти в жилищна сграда с изграден нулев цикъл и носеща конструкция до първия етаж, находяща се в гр. В. на ул. "С. войвода" № 55 заедно със съответните идеални части от правото на собственост върху дворното място. С НА № 117/17.04.08 г., НА № 153/30.04.08 г. и НА № 163/19.12.08 г. "Спедстрой" ЕООД продава право на собственост върху обекти от същата сграда, изградена в груб строеж с покрив, съгласно удостоверение на община В. № АГ-2-0501-446 от 27.03.08 г. Във връзка с изброените продажби са издадени фактури и е начислен ДДС. З. сградата е издадено от началника на РДНСК разрешение за ползване № ДК-07-179/10.06.09 г. Не е спорно между страните по делото, че изграждането на тази сграда е започнато от ЕТ и същата е построена неговия правоприемник "Спедстрой" ЕООД, въпреки че не са представени допълнително сключени договори за СМР. Не се спори също така, а това е установено и от заключението на вещото лице по назначената ССЕ, че през 2008 г. и в периода от 1.01.09 г. до 31.10.09 г. дружеството е осчетоводявало разходи за строителството на процесния обект. Според констатациите на органа по приходите, съдържащи се в Ревизионния доклад, през 2009 г. до м. юни 2009 г. са осчетоводени по счетоводна сметка 6118 "разходи за обект С. 55" 674010 лв. Изчислена е разлика между данъчната основа, представляваща себестойност на обектите и данъчната основа, върху която е начислен ДДС и на основание чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е определено задължение за ДДС в общ размер 45451.75 лв. и лихва. В решението на директора на дирекция "ОУИ"-В., с което е потвърден РА в тази част, се сочи, че жалбоподателят не представя данни за фактическата себестойност на обектите по НА за целия период на изграждането им. Приема, че върху себестойността на СМР следва да се начисли ДДС на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, чл. 27, ал. 1, т. 3 и ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС. Основателен е доводът на касатора, че нормата на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС /ДВ, бр. 63/06 г./, в сила от 01.01.07 г. и действаща към процесния период от време, на която се е позовал органът по приходите в РА, е неприложима по отношение на доставките на услуги, каквито са строителните услуги. Според нея данъчната основа на доставката не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от себестойността й, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при вноса, при доставка на нови сгради или части от тях и прилежащия им терен. Според § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗДДС, нови сгради са сградите, които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж". Разпоредбата е приложима само по отношение на доставките по трите НА от 2008 г., с които се продават обекти, изградени в груб строеж. По отношение на двата от тях от м. април 2008 г. с РА не е начислен ДДС. Допълнително дължим ДДС в размер на 11.50 лв. е определен като задължение само по НА № 163/19.12.08 г. По отношение на тази доставка, както също правилно се твърди в жалбата до Варненския административен съд, данъчното събитие е настъпило през данъчния период м. декември 2008 г. Макар този период да е включен в обхвата на ревизията по ЗДДС за него по процесната доставка няма доначислен ДДС на посоченото правно основание чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Задължението за ДДС във връзка с цитирания НА неправилно е определено за данъчния период м. юни 2009 г. По отношение на останалите НА, с които през м. май и м. юни 2007 г. е продадено право на строеж върху обекти в строяща се жилищна сграда, изградена до нулев цикъл и носеща конструкция до първия етаж, правилно е прието от първоинстанционния съд, че се касае за безвъзмездна доставка на строителна услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, при която данъчната основа, съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. Неоснователен е доводът на касатора, че е допуснато съществено процесуално нарушение от съда като е потвърдил РА на непосочено в него правно основание. Това правно основание е посочено в решението на директора на дирекция "ОУИ", с което е потвърден РА и правото на защита на жалбоподателя не е нарушено. Няма пречка РА да бъде потвърден по административен ред на правно основание, различно от посоченото в него и същото следва да бъде обсъдено от съда. По отношение на данъчната основа доводите, наведени в касационната жалба са основателни. От заключение на вещото лице се установява себестойност на всеки един от процесните обекти, описани в приложение 1 към него. Без обектите по НА № 163/22.12.2008 г. общата себестойност, представляваща преки разходи по смисъла на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС е в размер на 92 090.60 лв., а дължимия ДДС - 18 418. 11 лв. Макар представителят на ответника да е заявил, че оспорва заключението в тази част, не е посочил защо и не е направил съответни доказателствени искания за установяването на други стойности. Натрупаните разходи към 31.12.2008 г. за вентилация и гаражи правилно не са взети предвид от вещото лице, доколкото гаражи като обекти не са продавани с процесните НА. Освен това, ревизиращите органи също не са взели предвид разходите към 31.12.08 г., а тези за периода 01.01.09 г. - 31.10.09 г. Вещото лице е отчело разходите към датата на издаване на разрешението за ползване на сградата /м. юни 2009 г./. В решението на първоинстанционния съд липсват мотиви за това защо не се възприема и не се кредитира ССЕ. С оглед на изложеното, обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено само в частта му, в която е потвърден РА относно допълнително начислен ДДС за данъчния период м. юни 2009 г. в размер на 45 451.75 лв. и лихва - 4553.60 лв. и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени акта за разликата над 18 418. 11 лв. и съответната лихва до 45 451.75 лв. и лихва - 4553.60 лв. По отношение на лихвата в размер на 5 648.61 лв., макар в жалбата си до директора на дирекция "ОУИ" жалбоподателят в частта по ЗДДС и във връзка изброените по-горе НА от 2007 г. да твърди, че неправилно се обсъждат от органите по приходите данъчни събития, настъпили преди периода, обхванат от ревизията, вкл. и при начисляването на лихвата, в жалбата, както беше посочено по-горе, изрично е заявено, че РА се обжалва в частта му по ЗДДС само за данъчния период м. юни 2009 г. Това е видно и от петитума на жалбата, където се претендира отмяна на РА относно допълнително начисления ДДС за данъчния период м. юни 2009 г., но не и по отношение на определеното задължение за лихва за периода до м. ноември 2008 г. Поради това, няма обсъждане на РА в тази част нито от решаващия орган в производството по административно обжалване, нито в съдебното решение. Освен това, само с оглед прецизност следва да се посочи, че ревизиращите органи са установили късно начисляване на ДДС през м. ноември 2008 г., т. е. в рамките на ревизирания период и лихвата е начислена за периода м. януари - м. ноември 2008 г., който също е в обхвата на ревизията. II. Законосъобразно е решението в частта му, в която е потвърден РА относно непризнатите разходи за амортизации. От заключението на вещото лице по назначената ССЕ се установява, че дружеството - жалбоподател е закупило моторна яхта от "Ти Би Ай лизинг" АД с договор от 16.06.06 г. Същата е включена в амортизационния план на 01.09.2006 г. и от тази дата са начислявани амортизации. Втората моторна яхта е закупена по invoice S 535335/04.04.07 г. и е включена в амортизационния план на 4.04.07 г., а амортизации са начислявани от 01.05.07 г. Според същото заключение и обясненията на вещото лице в открито съдебно заседание при приемането му, за периода 2007 г. - 2008 г. в счетоводството на жалбоподателя няма осчетоводени разходи във връзка с експлоатацията на яхтите и не са отразени приходи във връзка с извършени услуги на клиенти чрез използването им. Жалбоподателят не е доказал твърденията си, че активите носят икономическа изгода. Правилно са приложени разпоредбите на чл. 59, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО и законосъобразно финансовият резултат на дружеството за 2008 г. е увеличен на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от същия закон с разходите за амортизации. Неоснователен е доводът на касатора, че при това увеличение на финансовия резултат органът по приходите е взел предвид обстоятелства, настъпили през 2007 г., т. е. извън ревизирания период. Няма законова забрана определянето на данъчни задължения в рамките на периода, обхванат от ревизията, да се обоснове с факти и обстоятелства, възникнали в периоди извън този обхват, ако те са относими, като например определяне на начално салдо от разполагаеми средства за ревизирания период, при което се отчитат наличности, придобити преди това. В случая не са признати разходи за амортизации за 2008 г., която е в обхвата на ревизията по ЗКПО и няма непризнати разходи за амортизации за предходен период /2007 г./. III. По отношение на продажбите на право на строеж на обекти в две сгради в гр. В., във връзка с които не са отчетени приходи през 2008 г., касаторът излага доводи за това, че тъй като има сключени към всеки един НА договори за строителство, т. е. дружеството прехвърля право на строеж и едновременно с това поема задължението да изгради обектите, посочени в НА, до степен на завършеност, т. е. условието да се сключат договорите за прехвърляне право на строеж е прехвърлителят да изпълни задължението си да изгради обектите, т. е. при продажбата на правото на строеж не са прехвърлени на купувача значителни рискове и изгоди, а рискът остава за продавача, поради което съгласно т. 6.3. и т. 6.4. от СС 18 и с оглед принципа на предпазливост жалбоподателят правилно е приел да отчете прихода, когато сградата бъде въведена в експлоатация с издадено от компетентните органи разрешение за ползване. Становището на вещото лице също е, че се касае за една неделима интегрална сделка. Видно от приложените по делото нотариални актове, дружеството продава право на строеж за определени обекти в сградата и за съответните идеални части от общите части на същата, както и продава, т. е. прехвърля право на собственост върху идеални части от дворното място /ПИ/ в ж. к. "Възраждане", а по отношение на втората сграда - само право на строеж, тъй като не притежава право на собственост върху земята. Вярно е, че на датите на нотариалните актове, между страните са сключени и договори за строителство по отношение на същите обекти, за които е прехвърлено правото на строеж, като в тези договори страните са се споразумели относно степента на завършеност, цените и условията за заплащане на строителните услуги. В самите нотариални актове обаче няма включено задължение на продавача да изгради обекта със собствени средства като условие за сключване на сделката. Поради изложеното, не може да се приеме, че по смисъла на т. 6.2. във вр. с т. 6.3. и т. 6.4. от СС 18 приходът от тези продажби на активи не следва да се признае, тъй като продавачът е запазил значителни рискове, свързани със собствеността. Освен това, както е посочено и в заключението на вещото лице, ако дружеството приема, че продажбата на право на строеж и на идеални части от земята е единна доставка заедно с тази за СМР и следва да прилага СС 11 "Договори за строителство", то е следвало да оповести това в счетоводната си политика и да прилага този стандарт като отграничи съответно завършеният дял от строителството към края на периода /2008 г./, което не е направено. Напротив, в счетоводната си политика за 2008 г. жалбоподателят е оповестил прилагане на основните счетоводни принципи по чл. 4 от ЗСч., в т. ч. принцип на текущо начисляване и съпоставимост на приходи и разходи. Съобразно оповестената политика и спазването на тези принципи сумите от продажбите на правото на строеж и в двата терена неправилно са осчетоводени по сметка 412 "Клиенти по аванси" /т. 7, т. 8, т. 9 от заключението/. Основателен е обаче доводът на касатора, че от приходите следва да се приспаднат разходите по закупуването на земята и придобиване правото на строеж от дружеството. Неоснователно се твърди, че следва да се приспаднат и разходите за външни услуги, свързани със строителството. Както беше посочено по-горе, касае за различни сделки, а не за една. Следователно, у разходите за строителство са относими към приходите, получени във връзка с осъществяването на строителните услуги. След приспадане на посочените разходи, според заключението на вещото лице по назначената ССЕ, приходите от сделките, свързани с продажба на право на строеж върху обекти в сградата в ж. к. "Възраждане" са определени в приложение № 3 и същите са в размер общо на 213 008.64 лв. /определени от органа по приходите 360 537.68 лв. и разлика от 147 529.04 лв. приходи по-малко/. В приложение № 2 са определени приходите от продажби на право на строеж за обекти в сградата на ул. "Г. Вайганд" № 4 и те са общо 142 317.19 лв. /определени от органа по приходите 217 270.59 лв. и разлика от 74 853.40 лв. приходи по-малко /. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, заключението на вещото лице в посочените части следва да се кредитира и увеличението на финансовия резултат за 2008 г., направено от ревизията, което е общо в размер на 652 674.85 лв. /стр. 33 от РД/ следва да се намали със сумата от 222 382.44 лв. /147 529.04 + 74 853.40 /. Отново според заключението на вещото лице отчетените приходи за сградата на ул. "Г. Вайганд" са включени в ОПР за 2009 г. и за да бъде избегнато двойното данъчно облагане следва да се извърши корекция на резултата за 2009 г. В настоящото ревизионно и съдебно производство обаче такава корекция няма как да бъде направена, тъй като 2009 г. не се включва в обхвата на ревизията. С оглед на изложеното решението на Варненския административен съд следва да бъде отменено в частта му, в която е потвърден РА изцяло по отношение на определеното задължение за корпоративен данък и лихви за 2008 г. - 65 267.49 лв. и лихви - 8412.02 лв. и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което РА в частта му по ЗКПО да се отмени за разликата над дължимия корпоративен данък и съответните лихви, определен при увеличение на ФР за 2008 г. със сумата от 430 292.40 лв. до пълния размер, определен от ревизията - 65 267.49 лв. и лихви - 8412.02 лв., съответстващ та увеличение на ФР, направено с РА, със сумата от 652 674.85 лв. При този изход на делото на ответника за двете съдебни производства се дължи юрисконсултско възнаграждение, съответно на отхвърлената част от жалбата в размер на 2 370 лв., а на жалбоподателя - разноски, съответни на уважената част от жалбата в р азмер на 1 500 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение