Решение № 14732 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7081/2019 г.

Решение № 14732 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7081/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП срещу Решение № 2724 от 19.04.2019 г., постановено по адм. дело № 9422/2018 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221017006464-091-001 от 27.03.2018 г., из даден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1019 от 16.07.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. Намира, че съдът не е съобразил противоречията в събраните гласни доказателства, както и липсата на писмени доказателства за действителното осъществяване на фактурираните стопански операции. Сочи, че в случая е налице хипотеза на относителна субективна симулация, при която спорните доставки са изпълнени, но не от издателите на процесните фактури. Навежда доводи, че получателят по тях не е можел да не знае, че сделките са белязани с измама, поради което законосъобразно му е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. В подкрепа на тезите си развива подробни аргументи в жалбата, като по същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба – "Мега Инвест Груп" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, с писмен отговор, в о. с. з. и защита по същество оспорва нейната основателност и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е обосноваността и законосъобразността на Реви зионен акт /РА/ № Р-22221017006464-091-001 от 27.03.2018 г., из даден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1019 от 16.07.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – София, с който на "Мега Инвест Груп" ЕООД е отказано право на признаване на данъчен кредит в общ размер от 131 821. 69 лв. по фактури, издадени от "Хронекс" ООД, "Елит Комерс- 95" ООД и ЗП "С. Шишманов" за д. п. м. 10, 11 и м. 12.2015 г. и са начислени лихви за забава в размер на 28 444. 23 лв. За да достигне да извод за незаконосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е констатирано, че основната дейност на "Мега Инвест Груп" ЕООД през релевантния период е изграждане на лешникови насаждения и добив на лешници по биологичен способ в землищата на с. Голям дол и с. Партизани, Обл. Стара Загора. Във връзка с инвестиционната част на проект по изграждане на лешникови насаждения ревизираният е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по 1 бр. фактура, издадена от "Хронекс" ООД, 2 бр. фактури от "Елит Комерс-95" ООД и 3 бр. фактури, издадени от ЗП "С. Шишманов". Предмет на доставката по фактурата, издадена от "Хронекс" ООД е плащане по договор от 28.10.2015 г., съгласно който изпълнителят е поел задължение да достави материали и извърши механизирани дейности за изграждане на трайно насаждение по задание на възложителя. Съгласно Приложение № 1 към договора, изпълнителят следва да извърши подравняване, риголване, почистване на корени и камъни, оран, дисковане, доставка на биоторове и доставка на сезал за връзване. С анекс № 1 от 3.11.2015 г. страните са уговорили, че част от получения от "Хронекс" ООД на 19.09.2015 г. заем в размер на 664 426 лв. не подлежи на връщане и представлява плащане по договора от 28.10.2015 г. За изпълнението и предаването на договорените услуги, между страните е съставен приемо- предавателен протокол от 30.04.2016 г., придружен от спецификация. След анализ на събраните доказателства, включително и приобщените материали от ревизия на "Хронекс" ООД, органите по приходите са приели, че не е установена материалната и техническа обезпеченост на доставчика за осъществяването на фактурираните услуги. Поради това са преценили, че спорната доставка не е реално извършена, с оглед на което и на основание чл. 68 ЗДДС следва да се откаже признаване на право на приспадане на данъчен кредит за нея. Относно фактурите, издадени от "Елит Комерс - 95" ООД, с предмет на доставките – "авансово плащане по договор" и "посадъчен материал от лешник" ревизиращите са приели, че предоставените при насрещната проверка от доставчика документи не доказват техническата, технологична и кадрова обезпеченост за извършване на доставката. В частност те са акцентирали върху липсата на доказателства, от които да е видно кои работници, кога и за какъв период от време са започнали да добиват лешниковите издънки и как е бил пакетиран, натоварен и транспортиран произведеният посадъчен материал. Отчели са, че в представените от доставчика оборотни ведомости посадъчният материал не е заведен по сметка "продукция", както и, че в документа за качеството на посадъчния материал не са попълнени някои графи. Подчертали са, че в документа за предаването на фиданките не е посочено кой точно представител на ревизираното дружество ги е получил. В обобщение приходните органи са формирали извод, че не е установено действителното осъществяване на спорните доставки, поради което на получателя следва да се откаже признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. За фактурите, издадени от ЗП "С. Шишманов", с предмет на доставките – "изграждане на трайно насаждение" ревизиращите са приели, че представените от доставчика договор от 7.10.2015 г., анекс към него, технологична карта, приемо - предавателен протокол, банкови извлечения и трудови договори не доказват реалното извършване на доставките. Този извод е мотивиран с липсата на издадени командировъчни заповеди на работниците, на пътни листа и с неустановеността на кадрова обезпеченост за извършване на услуги в посочения обем. Като неотносими са ценени представените фактури за транспорт от "Вегаком" ООД, поради което транспортът на механизацията за извършване на услугите е приет за недоказан. По тези съображения ревизиращите са достигнали до заключение, че спорните доставки не са реално извършени, с оглед на което са отказали на получателя по тях признаване на право на приспадане на данъчен кредит. В хода на съдебното производство са проведени ССчЕ и САгрЕ, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Експертът – счетоводител е констатирал, че процесните лешникови насаждения, заедно с разходите за придобиването им са заведени от ревизирания като собствени дълготрайни активи. Вещото лице – агроном, след оглед на място в двете землища на с. Партизани и с. Голям дол, е потвърдило наличието на градина от храстовидни лешникови насаждения с плътност 50-55 фиданки/ дка. Посочило е още, че всички необходими процеси по създаването на овощните градини са спазени- изчистване от лозовите насаждения, заравняване, обработване, направа на редове за овощна градина, насаждане на лешниците и поставяне на колче до всеки един от тях. Решаващият състав е кредитирал и показанията на разпитаните свидетели във връзка с доставката по фактурата, издадена от "Хронекс" ООД – Р. Панчелиев и П. Пенков. Същите са заявили, че за извършването на услугите "Хронекс" ООД е ползвало подизпълнител – ЗП "П. Пенков". П. Пенков е уточнил, че е осигурил посадъчния материал- лешници и ги е засадил със собствена техника и с наети от него работници. Свидетелят Г. Шишманов е разяснил, че услугите по доставките от ЗП "С. Шишманов" са извършени с негов трактор и ремарке, както и с наети по трудов договор 4 сезонни работници. След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност, първоинстанционният съд е приел, че те установяват реалното извършване на спорните доставки. Подчертал е, че неустановеността на материалната и техническа обезпеченост на "Хронекс" ООД не може да е самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство. В тази връзка той е съобразил показанията на свидетелите Панчелиев и Пенков, сочещи извършването на услугите от подизпълнителя ЗП "П. Пенков", неговата техническа обезпеченост за осъществяването им и констатираният от експерта резултат от услугата на място. Относно фактурите, издадени от "Елит Комерс- 95" ООД, решаващият състав е приел, че представените и кореспондиращи по между си договор, запитване за оферта за закупуване, приемо - предавателен протокол, банкови извлечения за плащане, анкетен формуляр за местонахождението на имота и разрешение за производството на посадъчен материал, наред с показанията на управителя на дружеството – доставчик, мотивират извод за реално извършване на спорните доставки. Преценил е, че това заключение се потвърждава и от отговора на експерта по САгрЕ, според който растенията на място съответстват на засаждане пред 2016 г. За доставките по фактурите, издадени от ЗП "С. Шишманов", първоинстанционният съд е приел, че представените писмени доказателства се подкрепят от свидетелките показания на Г. Шишманов, както от наличния на място резултат от услугите и отговорът на вещото лице, че всички необходими процеси по създаването на овощна градина са спазени. По тези съображения решаващият състав е достигнал до крайния извод, че приходните органи незаконосъобразно са отказали признаване на право на приспадане на данъчен кредит за процесните доставки и РА следва да бъде отменен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд е формирал необосновани фактически констатации и правни изводи. Същите са съобразени с тълкувателно приложимите поради сходство на фактическия състав цитирани решения на СЕС, в които трайно е застъпвано становището, че не е допустима национална практика, при която данъчният орган може да откаже да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба - С-18/13, С-80/11 и С-142-11 и С-324/11. В тази връзка сочените в жалбата счетоводни грешки при отчитането на спорната доставка от "Хронекс" ООД, както и непредставянето на изисканите документи при извършената на същия търговец насрещна проверка, не биха могли да бъдат самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство. Последователно е разбирането на ВАС, че при преценката за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит на изследване подлежи единствено пряката доставка, обективирана в спорната фактура, но не и предходните по веригата. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Е. -К" ЕООД, СЕС уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M. -G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). В случая спорът между страните се концентрира върху въпроса дали спорните доставки са осъществени именно от издателите на процесните фактури. Обективното извършване на услугите, влагането на стоките и наличието на резултата от доставките е констатирано на място от експерта по САгрЕ и не се оспорват от Директора на Дирекция "ОДОП". Същият изрично сочи наличието на относителна субективна симулация, при която претендираното данъчно предимство следва да се откаже при съществуването на обективни данни, че доставката е извършена от трето лице и получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че сделката е белязана с измама. В този контекст, съвкупният анализ на събраните доказателства не разкрива данни за участие в привидни сделки, нито за недобросъвестност на получателя по тях. Противно на застъпената в касационната жалба теза, изводът, че доставчикът "Хронекс" ООД е възложил изпълнението на поетото от него договорно задължение на подизпълнител, не е формиран само въз основа на подадената в ревизионното производство от управителя на "Мега Инвест Груп" ООД декларация – обяснение. Той е обоснован с взаимно кореспондиращите по между си показания на свидетелите Панчелиев и Пенков, които по аргумент от чл. 57, ал. 2, т. 2, предл. последно вр. с чл. 158, ал. 1 ДОПК са допустими доказателства в съдебното производство. Несподелим е доводът на касатора, че възникването на облигационните правоотношения по договори за изработка и изпълнението на поетите задължения по тях следва да се установява само с писмени доказателства. Това е така, тъй като договорът за изработка е неформален договор, с оглед на което писмената форма не е условие за неговата действителност. Валидността му не е обусловена и от издаването на счетоводен документ за предходните доставки по веригата, които са ирелевантни за дължимата преценката спрямо пряката доставка. Неоснователно касаторът поддържа, че договорът за изграждане на трайно насаждение, сключен на 28.10.2015 г. от "Хронекс" ООД и "Мега Инвест Груп" ЕООД не е представен по делото. Действително, първоинстанционният съд е допуснал техническа грешка в мотивите при изписването на неговата дата, но това опущение не рефлектира върху обосноваността на извода, че в своята съвкупност събраните доказателства установяват реалното извършване на доставката, за която е получено авансово плащане от "Хронекс" ООД. Освен съставения приемо-предавателен протокол за предаване на договорените и извършени агротехнически мероприятия, резултатът от тях е констатиран на място от експертът – агроном по САгрЕ, с оглед на което и при липсата на обективни данни, че сделката е белязана с измама, правилно съдът е приел, че незаконосъобразно с РА на получателя е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Гореизложените съображения относно релевантността на кадровата обезпеченост на доставчика и нередностите в счетоводството към преценката за реалност на изследваните доставки са важими и спрямо доводите на касатора относно липсата на доказателства колко и кои лица са участвали в добиването и засаждането на лешниците в имотите. При извършената насрещна проверка, управителят на дружеството – доставчик е дал подробни обяснения къде и как е добит посадъчния материал, как е отгледан и по какъв начин е вкоренен. Изложеното той е потвърдил и като свидетел пред първоинстанционния съд. Противно на доводите в жалбата, неговите показания не са в колизия с изложеното от свидетеля Пенков, който е уточнил, че от него се "искало да засее лешниците", а той и неговата бригада са засадили "цялата площ". Действително, представените писмени доказателства, в качеството си на частни диспозитивни и свидетелстващи документи, не притежават материална доказателствена сила, но като кореспондиращи по между си в свята съвкупност и подкрепящи се от установеността на лешникови насаждения на място мотивират заключение, че спорните доставки са реално извършени. При липсата на обективни данни, че те са осъществени от трето лице, както и за недобросъвестност на получателя по тях, правилно решаващият състав е приел, че незаконосъобразно на ревизирания е отказано претендираното данъчно предимство. Несподелима е тезата на касатора за необоснованост на изводите на първоинстанционния съд относно доставките по фактурите, издадени от ЗП "С. Шишманов". Решаващият състав е обсъдил подробно както представените писмени доказателства, така и показанията на св. Г. Шишманов, който е разяснил как са транспортирани колчетата, с каква техника е осъществено маркирането за засаждане, както и с колко работници е имал сключени трудови договори. Представени са доказателства за разполагаемостта на доставчика с трактор с ремарке, както и за правоспособността на св. Шишков, поради което правилно е прието, че само по себе си неиздаването на командировъчни заповеди на работниците и неосчетоводяването на разходи за гориво за пътуването им не е основание да се приеме, че доставките не са реално извършени. Резултатът от услугите и влагането на стоките на място е констатиран и от вещото лице – агроном, с оглед на което и при липсата на обективни данни, че доставките са белязани с измама, незаконосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. Като е достигнал до същия краен извод и е отменил РА, първоинстаницонният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи, след редуциране на начисленото ДДС, на сумата от 4 107. 24 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение