Решение № 5447 от 27.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11151/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение 15894 от 02.09.2024 г., постановено по адм. д. 7372/2022 г. Административен съд София град, трето отделение, 49-ти състав, е отхвърлил жалбата на Интернешънъл Кар Сървисис ЕООД, ЕИК 117589757, срещу РА Р-22221719007657 091 - 001 от 26.01.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта в която е изменен с решение 657 от 03.05.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика-София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м.02/2019г. в размер на 63 043,50лв. и лихви за забава в размер на 16 233,69лв.

С решението съдът е осъдил Интернешънъл Кар Сървисис ЕООД да заплати в полза на ДОДОП София при Национална агенция по приходите разноски в размер на 6 992,17 лв.

Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Интернешънъл Кар Сървисис ЕООД, ЕИК 117589757, с адрес за кореспонденция гр.Русе, [улица], представлявано от управителя М. Й. Й., чрез процесуалния му представител адв.В. Георгиева. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да прогласи обжалвания ревизионен акт за нищожен, респективно да отмени същия като незаконосъобразен. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт А. Волянова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и e процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на Интернешънъл Кар Сървисис ЕООД, ЕИК 117589757, срещу РА Р-22221719007657 091 - 001 от 26.01.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта в която е изменен с решение 657 от 03.05.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика-София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м.02/2019г. в размер на 63 043,50лв. и лихви за забава в размер на 16 233,69лв.Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, установените факти и обстоятелства по време на ревизията, констатациите на органа по приходите свързани с извършвани от дружеството освободени доставки към ДАСИ КАР ЕООД на обща стойност 834 000,00 лв. , като предмет на сделките е продажба на земя и сгради, находящи се в Русе. Отбелязано е още, че по отношение на тях е прието, че същите, представляващи автосервиз, не отговарят на определението за нова сграда към датата на продажбата им, като същите са придобити от ИНТЕРНЕШЪНЪЛ КАР СЪРВИСИС ЕООД през 2007 г. и 2012 г., като е ползвано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 115 289,24 лв. В продължение е констатирано, че съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит, поради което ревизираното дружество е следвало да начисли с протокол при продажбата данък в размер на 62 938,00лв. , като данъкът е определен по формулата на т.1 от посочената разпоредба. Тъй като това не е сторено, дължимият данък е бил начислен с ревизионния акт ведно с лихви за забава. Мотивите на административния съд относно валидността на акта са изложени на л. 174 175 от делото/решението няма собствена номерация на страниците/. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение, същите се изразяват в следното: 1. Отбелязано е, че ревизионно производство е било образувано със ЗВР ЗВР 22221719007657-020-001/ 28.11.2019 г. / л. 14 от делото/, издадена от С. Т. К., на длъжност началник сектор в ТД на НАП София, с която е определено ревизията да се извърши от А. К. К. гл.инспектор по приходите ръководител на ревизията и К. Н. В. гл.инспектор по приходите. 2. Възпроизведени са разпоредбите на чл.112 и чл.113 ДОПК. 3. Направено е позоваване на Тълкувателно решение 5 от 13.12.2016 г. по т. д. 10/2016 г. на ВАС, по което изрично е прието, че "за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден съвместно от две лица: 1. От органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на Директора на компетентната териториална Дирекция и 2. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на същата. Единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, а другият - от първия, въз основа на заповедта за възлагане на ревизия чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК. 4. Изведен е извод, че в конкретния случай ревизионното производство е образувано с горепосочената ЗВР, издадена от С. Т. К., на длъжност началник сектор в ТД на НАП София, която безспорно е притежавала персонална материална компетентност за издаването на ЗВР, съгласно приложената по делото Заповед РД-01-818/10.05.2019г. на и.д. директор на ТД на НАП София (л. 12-13 от делото). Посочено, че съгласно чл. 113, ал. 3 от ДОПК органът, възложил ревизията, притежава материална компетентност да издаде по реда на чл. 113, ал. 3 от ДОПК ЗВР, с която да измени издадена от него предходна ЗВР, в т. ч. и за изменение на определените с нея ревизиращи органи, но когато това е обусловено от изземване по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, е необходимо преди това изземването да е направено от компетентния за това орган със законосъобразен акт, както и че от разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка.В допълнение е отбелязано, че изключение е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган, а предпоставките за това са изчерпателно регламентирани в закона в приложимата му редакция. 5. Административният съд е изложил мотиви, че от представената ЗИЗВР Р-22221719007657-020-004/ 07.05.2020 г. / л.37 -38 от делото/ срокът за завършване на ревизията е определен до 12.08.2020г., като същата не не е приключила в този определен срок и осем месеца по късно е издадена ЗИЗВР Р-22221719007657-020-005/ 16.04.2021 г./ л.44-45 от делото/, с която е променен състава на ревизиращия екип, като за ръководител на ревизията е определено лицето Д. С. С. гл.инспектор по приходите в сектор Ревизии. 6 . На отделен ред са изложени мотиви, че предвид възражения на жалбоподателя за нищожност на ревизионния акт, съдът е дал възможност на ответника да представи доказателства за компетентност на органите издали РА, като в тази връзка са представени Заповед РД-01-128/ 18.02.2020 г. и Заповед РД-01-709/07.12.2020г. / л. 161-163 от делото/. 7. Първоинстанционният съд е отбелязал, че в чл. 7, ал. 3 от ДОПК е определен и компетентният орган, който при наличие на предвидените в същата разпоредба случаи следва да изземе преписката и да я възложи на друг равен по степен орган, и това е определеният в закона горестоящ орган. Дадено е пространно тълкуване на разпоредбата. 8. Посочено, че в конкретният случай по административната преписка на л.52 от 1 том е представено Решение Р-22221719007657-098-001/16.04.2021г. за изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос/ преписка, издадено от С. Т. К. - органът възложил ревизията, като в него е посочено, че считано от 31.12.2020 г. служебните отношения с А. К. К. гл.инспектор по приходите ръководител на ревизията, са прекратени поради придобито право на пенсия, съгласно Заповед РД-01-709/07.12.2020 г. на директора на ТД на НАП. Отбелязано е, че по делото е представена Заповед РД-01-128/ 18.02.2020 г., която съдържа оправомощаване на служители да упражняват правомощия по чл.7 ал.3 от ДОПК, включително и на С. Т. К., с оглед на което същата е оправомощена да извърши изземването на преписката и да определи нов ревизиращ екип, който да довърши ревизионното производство с издаването на РА. 9. Изграден е извод, че след като решението за изземване на конкретната преписка от първоначално определения ръководител на ревизията е издадено от орган, който притежава правомощия за издаването му, то следва да се приеме, че новоопределеният като ръководител на ревизията орган по приходите, въз основа решението за изземване на правомощия, притежава съответната материална компетентност.

На отделен ред са изложени мотиви, че съставът на решаващия съд намира за неоснователни и оплакванията на жалбоподателя, че при извършването на ревизията, изготвянето на ревизионния доклад и ревизионния акт, както и при издаването на потвърдителното решение на Директора на Дирекция "ОДОП", са допуснати нарушения на принципите на служебното начало, на добросъвестност и право на защита, установени съответно в чл. 5 и чл. 6 от ДОПК, както и че ревизията не е приключила в законоустановения срок. Прието е, че съгласно посочените основни начала на данъчно-осигурителния процес , органите по приходите следва да се ръководят в действията си на всеки етап от регламентираната с ДОПК процедура по установяване публичните вземания и нарушението им действително би довело до незаконосъобразност на извършените действия и издадените актове, но от събраните по делото доказателства не се установява да са допуснати такива нарушения. Прието е обратното че при извършване на ревизията са спазвани всички законови изисквания, като констатациите на проверяващите органи са извършени изцяло на база служебно събраните от тях по съответния ред в хода на ревизията доказателства, жалбоподателят е бил запознаван с всички действия и актове на приходната администрация и му е предоставена достатъчна възможност да реализира защитата си.

Първоинстанционният съд е приел, че и издаването на РД и РА след срока по чл.117, ал.1 и чл.119 от ДОПК не е съществено процесуално нарушение и то не води до незаконосъобразност на издадения ревизионен акт, или до неговата нищожност, тъй като сроковете по чл. 117, ал. 1 и ал. 4 и чл.119 от ДОПК са само инструктивни.

Като краен извод по този раздел на решението е прието, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената в чл. 120 ДОПК форма, съдържа необходимите реквизити, в това число фактическите и правните основания за издаването му, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Прието е също, че актът, както и останалите документи в ревизионното производство са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи.

По същество решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт са изложени на л.176 от първоинстанционното дело. Преповторени са констатациите на ревизиращите органи, установени по време на ревизията относно извършените доставки от ревизираното дружество на недвижими имоти, които не отговарят на определението за нови сгради към деня на продажбата, като е прието, че спорът между страните е относно това следва ли е да бъде извършщена корекция на ползвания данъчен кредит съгласно изискванията на чл.79,ал.3 ЗДДС. Административният съд е дал положителен отговор на спорния въпрос. Систематизирани аргументите му в тази насока се свеждат до следното: 1. Възпроизведена е нормата на чл.45,ал.3 ЗДДС относно извършването на освободени доставки на сгради. 2. Възпроизведена е и нормата на чл.79,ал.3 ЗДДС, която въвежда изискване за извършване на корекция на ползван данъчен кредит при продажба на недвижими имоти, които не са нови сгради и определя формулата за определяне на корекцията. 3. Подвеждайки цитираните правни норми с фактите по делото, първоинстанционният съд е приел, че органвът по приходите правилно е извършил корекция на ползвания данъчен кредит при закупуването на сградите, като при определяне на размера е спазена нормата на чл.79,ал.3, т.1, б.а ЗДДС.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт.

Решението на Административен съд София град е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на Интернешънъл Кар Сървисис ЕООД, ЕИК 117589757, се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Генералните оплаквания на касатора са относно изводите на първоинстанционния съд за валидност на оспорения ревизионен акт и за неоснователност на възражението на жалбоподателя за нищожност на същия. На отделен ред алтернативно се поддържат оплаквания за допуснато нарушения на материалния закон, свързано с изводите на административния съд по материалната законосъобразност на ревизионния акт.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По оплакванията, свързани с изводите на първоинстанционния съд за правна валидност на оспорения ревизионен акт.

Принципно по делото няма спор относно издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, сроковете на издаване на ревизионния доклад и ревизионния акт. Спорът между страните е относно това дали издаденият ревизионен акт Р-22221719007657 091 - 001 от 26.01.2022г. на органи по приходите при ТД на НАП София е нищожен.

Основните аргументи на жалбоподателят за нищожност на ревизионния акт са обосновани със следните обстоятелства:

1. Ревизионният акт е издаден осем месеца след изтичане на срока за провеждане на ревизията, поради което актът се явява нищожен. Прави се и позоваване на съдебна практика, че извършените след срока за провеждане на ревизията процесуални действия от органи по приходите не пораждат правни последици и издаденият ревизионен акт е нищожен. Навеждат се аргументи, че издадената след срока за провеждане на ревизията заповед за изземване на правомощия по чл.7,ал.3 ДОПК е правно невалидна и не поражда последици.

1. Ревизионният акт е издаден от некомпетентен орган, тъй като издателят на заповедта за изземване С. Т. К., не е надлежно оправомощена да извърши изземването на преписката и да определи нов ревизиращ екип, който да довърши ревизионното производство с издаването на РА. Направено е обосновка с това, че оправомощаването на органите, което извършва от изпълнителния директор на НАП и териториалния директор на НАП следва да бъде извършвано за всеки конкретен случай, а не с генерално упълномощаване, поради което ръководителят на ревизията Д. С. С. гл.инспектор по приходите в сектор Ревизии, не е бил надлежно упълномощен да участва в съставянето на процесния ревизионен акт.

По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел направените оплаквания за неоснователни, като е изложил мотиви защо приема, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и е правно валиден.

При условията на чл. 221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод, като го намира за обоснован на фактите и доказателствата по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. В допълнение на изложеното и в отговор на оплакванията на касатора следва да бъде посочено следното:

Както бе посочено, по делото няма спор за факти, в това число и относно това, че ревизионният акт е издаден след изтичане на срока за провеждане на ревизията. Безспорен и фактът, че заповедта за изземване на преписката и определяне на нов компетентен орган, също е издадена след изтичане на срока за провеждане на ревизията.

Съгласно чл.114,ал.1 ДОПК срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. В алинеи 2 и 4 на чл.114 са определени условията, при които срокът може да бъде продължение и органите, които могат да продължават същия. В чл.117 и чл.119 ДОПК са определени сроковете, в които следва да бъдат съставени ревизионният доклад и ревизионният акт. В своята практика Върховният административен съд е посочвал, че тези срокове не са преклузивни, а са инструктивни, и че единствената последица от изтичането на сроковете е годността на събраните след този момент доказателства. Приема се още, че неспазването му не преклудира правото на оправомощените лица да издадат съответния административен акт, нито пък води до нарушаване или ограничаване на правото на защита на ревизираното лице. В този смисъл са например решение 4950 от 25.05.2022г. на ВАС, първо отд., постановено по адм.д. 12477/2021г., или решение 10614 от 19.10.2021г. на ВАС, първо отд., постановено по адм.д. 4869/2021г. След като не съществува законова пречка за издаването на ревизионен акт след изтичане на срока за провеждане на ревизията, то не съществува пречка да бъде издадена и заповед по чл.7,ал.3 ДОПК за изземване на преписката от компетентния орган по приходите, в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че направените оплаквания на касатора, свързани с изводите на съда относно издаването на ревизионния акт след изтичане на срока за провеждане на ревизията, се явяват неоснователни.

Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора, свързани с изводите на съда относно наличието на правомощие на издателят на заповедта за изземване С. Т. К..

Съгласно чл.7,ал.3 ДОПК определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът.

Според чл.7,ал.3 от Закона за Националната агенция по приходите /ЗНАП/ изпълнителният директор и териториалният директор упражняват правомощията по чл. 7, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и могат да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват техни правомощия.

По делото е представена заповед РД 01 128/18.02.2020г., издадена от директора на ТД на НАП София, с която определени служители на териториалната дирекция са оправомощени да упражняват правомощията му по чл.7,ал.3 ДОПК, като сред тези служители е посочена и С. Т. К.. В закона /чл.7,ал.3 ЗНАП/ не съществува изискване оправомощаването да бъде извършвано за всеки конкретен случай. Подобно изискване е лишено и от правна логика, тъй като идеята на закона е да бъде дадена възможност определени органи да възлагат изрично определени правомощия на други служители от НАП.

На основание гореизложеното следва да бъде прието, че Административен съд София град е направил обоснован извод относно правната валидност на оспорения ревизионен акт, а оплакванията на касатора в обратния смисъл се явяват неоснователни.

По оплакванията за допуснато нарушение на материалния закон.

Както бе посочено, оплакванията за допуснато нарушение на материалния закон са алтернативни, в случай на отхвърляне на оплакванията за нищожност на оспорения ревизионен акт. И тъй като по изложените по-горе мотиви е прието, че актът е правно валиден, то за настоящата инстанция възниква задължението да разгледа оплакванията за неправилно приложение на материалния закон.

В тази насока се развиват оплаквания, че доставката по чл.45,ал.3 ЗДДС е освободена такава, като възможността доставчикът да избере доставката да е облагаема е въведена с правилото на чл.45,ал.7 ЗДДС. Твърди се още, че купувачът и продавачът по процесните доставки са свързани лица, с оглед на което и предвид на това, че продадените сгради не са нови такива, то данък не следва да се начислява. Посочва се още, че механизмът на ДДС определя данъкът да бъде начислен от продавача/доставчика, да бъде платен от получателя/купувача, който след това може да упражни право на данъчен кредит. Обосновава се извод, че след като страните по сделките са собственост на едно и също физическо лице, то фактически финансовият резултат за държавата е нулев и не е налице ощетяване на държавния бюджет.

Направените оплаквания са неоснователни.

Както бе посочено, и по тази част от делото няма спор за факти, в това число относно момента на придобиване на въпросните сгради от задълженото лице, фактът, че при придобиването им то е упражнило право на данъчен кредит, че страните по сделките са свързани лица и че към момента на доставките сградите не са нови по смисъла на чл.45,ал.3 ЗДДС. Спорът между страните е относно това следва ли да бъде извършена корекция на ползвания данъчен кредит при придобиването на сградите, а не относно това следвало ли е да се начисли данък при продажбата, каквито са доводите на жалбоподателя.

Даденият положителен отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд се споделя изцяло от настоящата съдебна инстанция. При тълкуване на разпоредбите на чл.45,ал.3 във вр. с чл.79,ал.3 ЗДДС правилно е прието, че предвид извършените доставки задълженото лице е следвало да извърши корекция на ползвания данъчен кредит при придобиване на сградите при спазване на формулата на чл.79,ал.3, т.1, б.а ЗДДС. Тъй като това не е било сторено,то корекцията е била извършена от ревизиращия екип, като са определени задължения за ДДС и лихви за забава.

След като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд София е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д ОДОП София, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция, в размер на 6 992,17лв., съставляващи юрисконсултско възнаграждение.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,