Решение № 14002 от 25.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1416/2013 г.

Решение № 14002 от 25.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1416/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "МИИВ" ЕООД, гр. Перник, ул. "Найчо Цанов", бл. 26, вх. А, ет. 1, ап. 1, представлявано от управителя Марияна Иванова, против Решение № 6522 от 30.11.2012 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 10809 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № 141101260 от 21.04.2011 г., на орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"/ с Решение № 1864/21.10.2011 г. относно допълнително определени задължения за корпоративен данък по реда на ЗКПО /отм./ и ЗКПО за периодите 2005-2009 г. общо в размер на 120 838,43 лева, ведно с лихви за забава в размер на 42 312,21 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в: 1/ необсъждане на доводите и възраженията на жалбоподателя относно грубото нарушаване на процесуалните правила при издаването на акта, както и относно съществени реквизити на РА. Съдът не се е произнесъл по наличието на основание за назначаване на експертиза в ревизионното производство по реда на чл. 60, ал. 1 ДОПК. Необосновани са изводите на съда и относно преценката на тази експертиза по същество; 2/ съдът нарушил правилата за разпределение на доказателствената тежест, като я възложил на ревизираното лице за доказване на отрицателни факти; 3/ необосновани са фактическите изводи на първоинстанционния съд, базирани върху приетите в съдебното и ревизионно производства заключения на съдебно-техническити експертизи, които не отговарят на изискванията на Наредба № 5/1999 и Наредба № Н-9/2006. Заключението в съдебното производство е изготвено без да са известни имената на фирмите, извършващи сходни услуги, не е посочен регионът на предоставяне на услугите и заключението се основава на оферти, а не на действителни цени на курсове. Така, при липса на нормативно-определени цени на курсовете, свободата на договаряне определя тези цени и недопустимо с РА те са увеличени. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА. Ответникът - Директорът на дирекция "ОУИ" София при ЦУ на НАП /сега Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, чрез юрк. Василева, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: РА, предмет на контрол пред АССГ е бил издаден при ревизия по общия ред, при която финансовият резултат на дружеството е увеличен за всеки от процесните периоди от една страна с неотчетени приходи от цени на курсове по теоретично и практическо обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС, които цени не били заплатени от част от клиентите на дружеството, макар, че тези клиенти са получили услугата по обучението /като регистрирани в заверени регистри на ИА "Автомобилна администрация" към Министерство на транспорта/, а от друга с разликата между пазарните цени на въпросните курсове/определени със заключение на експертиза в ревизионното производство/ и цените, договорени между дружеството и клиентите му, като последните органите по приходите намерили като договорени при хипотезите на чл. 14 и 15 ЗКПО (отм.) и чл. 16 ЗКПО. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че първото основание за увеличение на ФР е законосъобразно, като съответно на счетоводното определение за приходи, съгласно СС-18 "Приходи", а второто основание е налице поради заключенията на СТЕ, приети в ревизионното и съдебното производства. Установено е в ревизионното производство, че основната дейност на дружеството за процесните периоди е обучение на кандидати за получаване на правоспособност за управление на МПС. За да осъществява дейността си МИИВ ЕООД е водило заверени от ИА "Автомобилна администрация" регистри на издадените свидетелства за завършено теоретично обучение и за издадените свидетелства за завършено практическо обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС. Управителят на дружеството в началото на всяка календарна година е издавал заповеди, с които определял цени на курсове с включена такса за изпит за подготовка на водачи на МПС, които общо за теория и практика за различните категории водачи за периода 2005-2009г били в диапазона 12-40 лв на курс за съответната година-/стр. 675-669 от том 2 към делото/. В ревизионното производство е назначена експертиза за пазарните цени на процесните услуги в съответствие на изискванията н § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба Н-9/14.08.2006 г. на МФ, като средно претеглената пазарна цена на теоретично и практическо обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС била определена по информация на три независими лицензирани дружества, осъществяваща подобна дейност в област Перник и била значително по висока по стойност от отчетената от ревизираното лице. Въз основа на определената от експерта пазарна цена било извършено увеличение на финансовия резултат, деклариран от дружеството за всеки един от ревизираните периоди, от една страна с установените неотчетени приходи и от друга с разликата между отчетените приходи по цените, осчетоводени от дружеството и тези по експертната оценка. Установен е броят на лицата, които са били обучаеми за съответните години, както и категориите на обучението им, като съответно умножен по броя на лицата и осреднената цена, определена от експерта е формиран приход за съответната година. Така за 2005 г. увеличението на финансовия резултат е в размер на 109 666,50 лв, за 2006-143 417,25 лв, за 2007-332 685,50 лв, за 2008-331 372 и за 2009-170 718,50 лв, като съответно е определено и обезщетение за забава. Ревизиращият орган установил, че стойността на курса за обучение на лицата, които не са го заплатили /а са го преминали след като фигурират в заверените от ИА Автомобилна администрация регистри/ не е осчетоводен като приход през 2005г, поради което и бил нарушен чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч-принципа на текущо начисляване на приходите и разходите. По идентичен начин ревизиращият орган е определил за всяка от следващите години в периода 2006-2009год размерът на неотчетените от дружеството приходи за лицата, които са изкарали съответните курсове, но не са заплатили своевременно дължимата цена. При установяване на размера на така неотчетените приходи ревизиращият орган е приложил определената от експерта пазарна цена на курса за обучение на водачи на МПС. Така за 2005год на осн. чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО /отм./ във вр. чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО /отм./, а за останалите данъчни периоди на осн. чл. 16 във вр. чл. 78 и чл. 81 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат със сумата 8 496-неотчетени приходи за 36 лица; за 2006год-със сумата 1 095 лв-за 4 лица, за 2007-със сумата 10 704-за 31 лица, за 2008-със сумата 21 509-за 52 лица, за 2009-със сумата 2 160 лв -за 24 лица. Пред първоинстанционния съд е прието заключение на СТЕ, съгласно което се установява, че РЛ е обучавало кандидати за водачи на МПС, категории А, В, С, като ежегодно е издавало заповеди за размера на цената на всяка отделна категория. Прилагайки метода на сравнимите неконтролирани цени експертът е установил средните пазарни цени по категории без включена цена на горивото като следва за 2005 год-кат. А, -56,66 лв, кат. В-191,20 лв, кат. С-176,66 лв; за 2006год-кат. А, -63,33 лв, кат. В-198,60 лв, кат. С-168,66 лв; за 2007год-кат. А, -46,66 лв, кат. В-190 лв, кат. С-133,33 лв; за 2008год-кат. А, -50 лв, кат. В-196 лв, кат. С-140 лв; за 2009год-кат. А, -85 лв, кат. В-212,60 лв, кат. С-172,50 лв. Средните пазарни цени по категории с включена цена на горивото са като следва за 2005год-кат. А, -108,33 лв, кат. В-306,лв, кат. С-293,33 лв; за 2006год-кат. А, -133,33 лв, кат. В-327 лв, кат. С-316,66 лв; за 2007год-кат. А, -145 лв, кат. В-345 лв, кат. С-328,33 лв; за 2008год-кат. А, -140 лв, кат. В-347,50 лв, кат. С-326,66 лв; за2009год-кат. А, -166,66 лв, кат. В-465 лв, кат. С-442,50 лв. Относно първото фактическо основание за увеличение на ФР за периодите- с неотчетени приходи от неплатени такси за обучение на курсисти, получили услугите по обучение, липсват конкретни оплаквания в касационната жалба и решението в тази част е правилно след служебната констатация за съответствието му с материалния закон-неотчитането на приходи е станало в нарушение на счетоводния принцип за съпоставимост на приходи и разходи и в нарушение на определението за приход, съгласно СС-18 "Приходи". Решението е правилно и в останалата му част, относно второто фактическо основание за увеличение на ФР. Неоснователно в касационната жалба се твърди, че първоинстанционният съд е приложил погрешно правилата за доказателствената тежест. Действително, тежест на органите по приходите е доказването, в случая, на сключване на процесните сделки в отклонение от данъчно облагане. Обосновани, при това, са изводите на административния съд за извършване на такова доказване, след като както експертизата в административното производство, така и тази, приета в съдебното производство, са дали заключения за сключването на процесните сделки на цени многократно по-ниско от пазарните. В подкрепа на тезата на ревизираното лице за действителна цена на сделките са единствено заповедите на управителя на дружеството за определяне на посочените по - горе цени на теоретичното и практическо обучение, които с основание са приети от първоинстанционния съд и за несъответни на ноторно известните цени на посочените услуги. Приетата в административното производство експертиза е базирана на цени на три други автошколи в област Перник, а тази приета в от съда е изготвена по метода на сравнимите неконтролирани цени, въз основа на конкретни данни на търговци, извършващи сходна дейност. Законосъобразни, при това, са направените от административния съд материално-правни изводи, за наличие на посочените фактически и правни основания за увеличение на ФР на дружеството за процесните периоди по ЗКПО и ЗКПО(отм.) Неоснователни са касационните оплаквания за необсъждане на доводите и възраженията на жалбоподателя относно грубото нарушаване на процесуалните правила при издаването на акта, както и относно съществени реквизити на РА. Първоинстанционното решение има мотиви относно действителността на РА, които се споделят от настоящия касационен състав. Що се отнася до твърдяните съществени нарушения на процесуалните правила при издаването на РА, дори те да бяха извършени, не биха могли да бъдат самостоятелно основание за отмяна на РА. Преценката на реквизитите на РА винаги е свързана с правото на защита на ревизираното лице. В настоящия случай, то е имало реална възможност да се защитава в ревизионното производство, която е използвало, подавайки възражение против ревизионния доклад и представяйки доказателства. Относно назначаването на експертиза в ревизионното производство, налице са били основанията по чл. 60, ал. 1 ДОПК, тъй като за определянето на въпросните пазарни цени явно са били необходими специални знания, а съдът обосновано приел, че в случая принципът на свободата на договоряне в гражданското право търпи ограничения за данъчни цели. Относно преценката на тази експертиза по същество, достатъчно е да се каже, че нейните констатации са потвърдени от приетата в съдебното производство експертиза, което е съобразил и първоинстанционният съд. Решението като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила, като юрисконсултско възнаграждение на ответника по касационната жлба не следва да се присъжда, защото такова вече е присъдено от първоинстанционния съд в размер, съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение