Решение № 6595 от 29.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12181/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, срещу Решение 6190/20.10.2023 г. по адм. д. 4098/2020 г. по описа на Административен съд - София град.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът необосновано и в нарушение на чл. 202 ГПК е кредитирал заключението на вещото лице по проведената съдебно компютърно-техническа експертиза /СКТЕ/, в резултат на което е достигнал до погрешния извод, че процесната ЗВР и последващите ЗИЗВР не са подписани с квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т.12 от Регламент 910/2014г. на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 199/93/ЕО /Регламент 910/. Подчертава, че решаващият състав не е съобразил представените доказателства, че положените от приходните органи в периода им на валидност електронни подписи са квалифицирани, а безкритично е възприел мнението на вещото лице относно необходимостта от ползване на времеви печат. Сочи, че е игнориран отговорът на експерта, даден в о.с.з. на 20.06.2023г., съобразно който последваща промяна в документите не е извършвана. В тези насоки развива подробни доводи, позовава се на съдебна практика на ВАС и по същество претендира отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски и юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - "ВГ" АД, гр. София, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените разноски.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на производството по адм. д. 4098/2020г. по описа на АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22222518005288-091-001/20.01.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение 596/13.04.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с която за "ВГ" АД са определени:

1. допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер от 156 882,94 лв. вследствие на отказано право на данъчен кредит и са начислени лихви за забава в общ размер от 32 516,07 лв.

1. допълнителни задължения по ЗКПО за 2016г. и 2017г. в общ размер от 473 689,01 лв. и съответните лихви за забава в размер на 97 442,94 лв.

За да достигне до извод за нищожност на обжалвания РА, първостепенният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизионното производство е инициирано със ЗВР Р- 22222518005288-020-001 от 04.09.2018г., издадена от С. Георгиева - началник отдел при ТД на НАП - София, определена от Териториалния директор за орган, оправомощен да възлага ревизии.

Посочената ЗВР е изменяна с последващи заповеди от 11.12.2018г., 12.12.2018г. и 07.05.2019г., издадени от същия орган.

Ревизията е приключила с оспорения РА, издаден от органа, възложил ревизията и нейния ръководител.

В хода на съдебното производство е проведена съдебно компютърно- техническа експертиза, заключението по която е оспорено от ответника, но е кредитирано от решаващия състав като обективно и компетентно дадено. Според вещото лице ЗВР, ЗИЗВР, наред със заповедите за спиране и възобновяване на ревизията, са подписани от лицето, сочено за техен издател с два професионални КУКЕП в периода на тяхната валидност. Експертът е посочил още, че при промяна на оригиналите на електронните документи, това не би се отразило в цифровия подпис, тъй като цифровият подпис е в отделен файл, чиято връзка с файла на електронния документ може да се установи само по името на оригиналния файл. То е записано във файла р7s, а неговият формат не носи информация за съдържанието на електронния документ, а само контролна сума за него. При евентуална промяна на оригинала на електронния документ, то това няма да се отрази във файла p7s, както и да бъде открита всяка следваща промяна.

Съобразявайки разясненията на СЕС, дадени с Решението от 20.10.2022г. по дело С-362/21г., първоинстанционният съд е приел, че електронните подписи, положени от С. Георгиева в процесните ЗВР и ЗИЗВР, не отговарят на изискванията на чл.26, б. "г" от Регламент 910, тъй като не са свързани с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях. Поради това е достигнал до извод, че тези електронни подписи не са усъвършенствани и респ. не биха могли да представляват квалифицирани електронни подписи по смисъла на чл.3, т.12 от Регламент 910 във вр. с чл. 13 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, с оглед на което нямат същата правна сила като саморъчния подпис.

Гореизложеното е обосновало крайният извод на решаващия състав, че процесното ревизионно производство не е надлежно образувано с подписана с квалифициран електронен подпис ЗВР, а от там не са определени по законоустановения ред органът, възложил ревизията и ръководителят на ревизията. След като издателите на оспорения РА не са разполагали с компетентност за неговото издаване, то съдът е приел, че същият е нищожен и неговата недействителност следва да се прогласи.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон.

Съгласно чл. 26 от Регламент 910/2014 усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания:

a) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа;

б) може да идентифицира титуляря на подписа;

в) създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; и

г) свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях.

Легалното определение на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" е удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I;

а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис;

б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяване на доставчика и:

за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри,

за физическо лице: името на лицето;

в) най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно;

г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис;

д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението;

е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги;

ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги;

з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно;

и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение;

й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка.

"Удостоверение за електронен подпис" е електронен атестат, който свързва данните за валидиране на електронен подпис с физическо лице и потвърждава най-малко името или псевдонима на това лице.

Легалното определение на "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис" е устройство за създаване на електронен подпис, което отговаря на изискванията, предвидени в приложение II -

1. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис гарантират чрез подходящи технически и процедурни средства най-малко, че:

а) поверителността на данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, е разумно гарантирана;

б) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, на практика се срещат само веднъж;

в) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, са обезпечени в достатъчна степен и не могат да бъдат извлечени, а електронният подпис е надеждно защитен срещу подправяне чрез използване на наличната към момента технология;

г) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, могат да бъдат надеждно защитени от законния титуляр на електронния подпис срещу използване от други лица.

1. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис не изменят данните, които ще бъдат подписвани, и не препятстват представянето им на титуляря на електронния подпис преди подписване.

1. Генерирането или управлението на данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис може да се извърши единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги.

1. Без да се засяга точка 1, буква г), доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги, които управляват данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис, могат да дублират данните за създаване на електронен подпис единствено с цел съхраняване на резервно копие, ако са спазени следните изисквания:

а) сигурността на дублираните набори от данни е на равнището на сигурността на оригиналните набори от данни;

б) броят на дублираните набори от данни не превишава минимума, необходим за осигуряване на непрекъснатост на обслужването.

Съгласно Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014. Квалифициран електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014. Посочената общност норма сочи, че "квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи.

При така очертаната нормативна уредба и съобразно съдържащото се в Решението на СЕС по дело С-362/21г. тълкуване на разпоредбите на Регламент 910/2014г. принципно правилно първоинстанционният съд е пристъпил към проверка за наличието на кумулативно изискуемите три условия по чл. 3, т.12 от Регламент 910, за да може един електронен подпис да се счита за "квалифициран електронен подпис". Първо, електронният подпис следва да е "усъвършенстван електронен подпис", който съгласно чл. 3, т. 11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", което съгласно чл. 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент. Проверката за съответствие с изискванията на приложение I не следва да се извършва единствено формално, тъй като "...обстоятелството, че имената на титуляря на електронния подпис, които той обичайно изписва на кирилица, са транслитерирани на латиница, не е пречка електронният подпис на титуляря да се счита за "квалифициран електронен подпис" по смисъла на този чл. 3, т. 12, стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира, което следва да се провери от националния съд" (т. 4 от диспозитива).

В случая изводите на първоинстанционния съд почиват изцяло на необоснованото становище на вещото лице, че електронният подпис на възложителя на ревизията не е свързан с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях. Това разбиране на експерта по СКТЕ безкритично и в нарушение на чл. 202 ГПК вр. с §2 ДР ДОПК е възприето от решаващия състав, без да бъде обсъдено ведно с останалите събрани по делото доказателства. При наличието на представени от доставчика на удостоверителни услуги квалифицирани удостоверения за електронни подписи на С. Георгиева, с характеристиките на КУКЕП (QES) и събраните данни, че тези подписи са положени в периода на тяхната валидност, решаващият състав е следвало да съобрази, че отговорът на експерта, касаещ изискването по чл. 26, б. "г" от Регламент 910 е в пряка колизия с неговите собствени обяснения, дадени в о.с.з. на 20.06.2023г. Същият еднозначно е заявил, че последваща промяна на коментираните електронни документи не е извършвана, а това обстоятелство би могло да бъде установено само при обективно съществуваща възможност да се открие всяко последващо изменение в тях и съответно осъществена въз основа на тази възможност конкретна проверка. Само по себе си обстоятелството, че използваните от органа по приходите електронни подписи в конкретното ревизионно производство се съдържат в отделен файл, различен от оригиналния текстов файл, т.е. са от така наречения "detached" вид с възпроизвеждане на контролна сума, не изключва съответствието им с предвидените криптографски стандарти, а предоставя възможност чрез създаване на два или повече файла с различни разширения (.pdf и свързаният с него "p7s") два или повече органа да подписват електронни документи, за които ДОПК изисква съвместна компетентност като РД и РА.

При така посочените взаимноизключващи се отговори на вещото лице, първоинстанционният съд не е следвало да възприема неговото заключение в частта относно условието по чл. 26, б. "г" от Регламент 910, а там и да формира погрешния извод, че подписите в ЗВР и ЗИЗВР не са усъвършенствани електронни подписи, респ. не биха могли да представляват квалифицирани електронни подписи по смисъла на чл. 3, т.12 от Регламента.

Положените електронни подписи от С. Георгиева отговарят на изисквания към усъвършенстваните електронни подписи, предвидени в чл. 26 от Регламента и спрямо тях са доказани и трите елемента на определението за "квалифициран електронен подпис" по смисъла на чл. 3, т.12 от същия общностен нормативен акт.

Друг извод не се налага от изложените от вещото лице доводи относно необходимостта от електронен времеви печат върху процесните електронни документи, тъй като полагането на такъв не е нормативно установено изискване към КЕП. Експертът не е разграничил понятията "данни за валидиране" на електронен подпис (б. "г" от Приложение 1 от Регламента) и извършване на услуга по "квалифицирано валидиране", с оглед на което застъпената от него теза е неясна и хипотетична. / така и Решенията на ВАС по адм. дело 8230/2021г. и адм. дело 2797/21/.

Във връзка с довода на ответника, че изводите на първостепенния съд се подкрепят от мотивите на Решение 6396 от 14.06.2023г. по адм. дело 9551/2022г. по описа на ВАС, следва да се посочи, че не е налице каквото и да е сходство с фактическия състав по настоящия спор. Посоченото решение на ВАС е постановено при приложимост по време на предходната редакция на чл.16 ЗЕДЕУУ и при липса на издадено от доставчика на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис. В случая, такива удостоверения са представени, поради което мотивите, обосновали Решението по адм. дело 9551/2022г., са неотносими.

От гореизложеното следва, че процесното ревизионно производство е инициирано със ЗВР, подписана с квалифициран електронен подпис от С. Георгиева, в качеството й на оправомощен по реда на чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК орган да възлага ревизии, а от там и да определя ревизиращия екип и ръководителя на ревизията.

Идентичен извод следва и спрямо последващите заповеди за изменение на ЗВР, за спиране и възобновяване на ревизионното производство. Същото е надлежно образувано от материално, териториално и персонално компетентен орган, който в качеството си на възложител на ревизията, заедно с оправомощеният и териториално компетентен ръководител на ревизията, са издали действителен РА. Той не страда от възприетия от първостепенния съд най - тежък порок на незаконосъобразност, с оглед на което е действителен. Като е обявил неговата нищожност, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав.

При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да осъществи проверка на материалната законосъобразност на оспорения РА, като за целта отграничи спорното и безспорното между страните, обсъди поотделно и в съвкупност всички събрани относими доказателства и въз основа на тях изгради конкретни фактически и кореспондиращи им правни изводи при спазване на задължителните указания на ВАС по прилагането на закона, съдържащите се в мотивите на настоящия съдебен акт.

По аргумент от чл. 202 ГПК вр. с §2 ДР ДОПК първостепенният съд следва да съобрази, че не е длъжен да възприема заключенията на вещите лица по проведените множество съдебни експертизи, а да ги обсъди заедно с другите доказателства по делото. В тази връзка той следва да прецени и относимостта на заключенията на вещите лица към конкретния спор, в който не са отречени формалните, а материалноправните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит.

При твърдения на приходните органи за абсолютна симулация относно част от спорните доставки е отречено обективното осъществяване на стопанските операции. При поддържана относителна симулация на доставките, спорът се концентрира върху въпроса дали същите са извършени от издателя на процесните фактури. Поради това установяването на осъществени СМР от същия вид и количество на място само по себе си не доказва, че те са извършени от издателя на фактурите или от негов подизпълнител. Според тълкуването на СЕС, определящо е наличието на обективни данни, че доставките са белязани с измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. В този аспект съдът следва да съобрази представените от управителите на "Белгравия евентс" ЕООД и "Черно море 2016" ЕООД обяснения пред полицейски служители, че представляващите дружествата са неграмотни, че за регистрацията на тези юридически лица са им предложени пари от едни и същи лица. Релевантни за дължимата преценка са и неустановеността както на материалната, така и на кадровата обезпеченост на доставчиците и техните подизпълнители, ценени не като самостоятелно основание, а като индиции за относителна симулация, които пряко рефлектират върху преценката относно верността на събраните съпътстващи частни диспозитивни и свидетелстващи документи.

Относно спорните доставки на стоки при твърдения за абсолютна симулация, решаващият състав следва да обсъди всички събрани доказателства и въз основа на тях да прецени конкретно доказана ли е разполагаемостта на издателите на фактурите със съответните стоки и тяхното предаване на получателя, доколкото никой не може да прехвърли повече права отколкото притежава.

В частта по ЗКПО съдът следва да разграничи отделните фактически и правни основания, въз основа на които са преобразувани в посока увеличение финансовите резултати на дружеството за 2016г. и 2017г. Необходимо е още да изложи конкретни мотиви относно размера на пазарната цена по смисъла на § 1, т. 14 ДР ЗКПО във вр. с §1, т.8 ДР ДОПК на прехвърлените от дружеството акции, придобити преди по - малко от два месеца за сума, надвишава 4,5 пъти сумата, за която тези финансови активи впоследствие са продадени на загуба от ревизирания субект.

На основание чл. 226, ал.3 АПК, при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение