Решение № 4443 от 26.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. ЮНАЙТЕД СЪРВИСИС ЕООД, град Пловдив чрез адвокат О. Джоров обжалва решение 834/11.05.2022 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. дело 1333/2021 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт Р-16001620003819-091-001/08.02.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден с решение 233/19.04.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението. Касаторът поддържа, че в административното производство е представил документи за разхода на гориво вътрешни правила за изписване на гориво, заповед за изписване на гориво за 2019 г., договори за наем и талони на МПС, протоколи за почвени обработки за 2019 г. и месечни отчети за разход на гориво за 2019 г. Оспорва изводите на съда, че тези документи не са годни доказателства за разхода на гориво, тъй като не са изготвени въз основа на първични счетоводни документи, както и изводите за липса на доказателства за придвижване на селскостопанската техника до най-близката бензиностанция, с аргументи, че покупките на гориво са документирани надлежно с фактури, закупеното гориво е транспортирано чрез товарен автомобил до всяка от селскостопанските машини (трактор, комбайн и т.н.) и зареждането е извършвано на полето, а движението на техниката до бензиностанция е икономически неоправдано. Твърди, че от заключението на съдебно техническата експертиза по делото е установено, че количеството закупено и разходвано от дружеството гориво отговаря на разходните норми за количеството и вида на обработваната земеделска земя. Излага съображения, че ЗКПО дава възможност на предприятията да определят разходната норма на МПС, посочена в техническата документация на съответното превозно средство. Въз основа на тези доводи счита, че дружеството е доказало използването на горивото по фактурите от Мел ойл ЕООД и Бент ойл АД за икономическата си дейност и отчетените разходи за гориво са документално обосновани. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Пловдив, чрез гл. юрк. Й. Бъчварова, изразява становище за неоснователност на жалба в представена по делото писмена защита.Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. С оспорения ревизионен акт на Юнайтед Сървисис ЕООД, гр. Пловдив са установени задължения по ЗДДС резултат от непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 11 305.07 лева по фактури за доставки на гориво от Мел ойл ЕООД за данъчни периоди м.01-м.09.2019 г. и от Бент ойл АД за данъчни периоди м.10 и м.11.2019 г. и съответните лихви от 1 825.41 лева, както и задължения по ЗКПО за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 1 408.49 лева и съответните лихви от 87.26 лева. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС дружеството не е доказало използването на горивото за последващи облагаеми доставки. Допълнително дължимия корпоративен данък е определен на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, поради липса на документална обоснованост на отчетените разходи за гориво през 2019 г. За да отхвърли жалбата, административният съд е приел, че спорът по ЗДДС е относно използването на закупеното от Мел ойл ЕООД и Бент ойл АД количество гориво за целите на независимата икономическа дейност на ревизираното дружество и е разгледал хипотезата на чл. 70, ал. 1, т.2 ЗДДС. От фактическа страна съдът е установил, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит в размер на 9 655.31 лева по над 400 фактури, издадени от Мел ойл ЕООД с предмет дизелово гориво. При насрещната проверка доставчикът е представил справка за издадените фактури и в писмените си обяснения е посочил, че горивото е зареждано на стопанисваната от него бензиностанция в гр. Пловдив, [улица]. Основен предходен доставчик на горивата е Инса ойл ЕООД. Фактурите са платени в брой. В хода на ревизията е установено, че фактурите са за покупки на малки количества гориво. Според органите по приходите няма данни горивата да са влагани в конкретни трактори, комбайни или друга земеделска техника, тъй като това предполага да са пътували ежедневно от землището на [населено място] и [населено място] до град Пловдив за зареждане на бензиностанцията. По доставките от Бент ойл АД е установено, че са издадени две фактури с предмет горива за ИТ и трактори, съответно 3 147 л и 2 095 л, които са платени по банков път. При извършената му насрещна проверка доставчикът е представил доказателства и писмени обяснения, че доставките са извършени директно от базите на предходния доставчик - Лукойл България ЕООД. В хода на ревизията ревизираното дружество не е представило аналитични и хронологични регистри за заприхождаването и изписването на горивото, нито заповед за ръководството му за утвърждаване на разходни норми за използваната селскостопанска техника, както и документи, които да съдържат данни за разходната норма на всяко превозно средство, вида, количеството и стойността на изразходеното гориво. С възражението срещу ревизионния доклад, Юнайтед Сървисис ЕООД е представило вътрешни правила за нормиране разхода на гориво на трактор, заповед за изписване на горива вложени в стопански операции за 2019 г.,в която е посочен разход на гориво за декар, според вида на селскостопанските операции (дисковане, сеитба, валиране, торене и др.), договор за наем на товарен автомобил Мицубиши L200, с рег. [рег. номер] от 01.01.2019 г., свидетелство за регистрация, протоколи от 20.01.2019 г. за измерване разхода на гориво за отделните превозни средства и земеделска техника, както и протоколи за почвена обработка и изготвените въз основа на тях месечни отчети за разход на гориво, подписани от И. Илиев и С. Руссо. При издаването на ревизионния акт тези доказателства са обсъдени и е прието, че не доказват използването на горивото, доставено от Мел ойл ЕООД, поради разминаване в количествата и датите на документите. За Бент ойл АД е констатирано, че в аналитичен регистър на сметка 302/3 суровини за периода 01.01.2019 г. 31.12.2019 г. е отразена доставка на гориво от 3 147 литра на 06.11.2019 г., а съгласно представените протоколи за почвена обработка за м.11.2019 г. дейност не е извършвана от ревизираното лице. В частта по ЗКПО е установено, че гориво на обща стойност 14 084.83 лева е изписано въз основа на мемориални ордери (МО) 141 и 144 на 31.12.2019 г. Въз основа на установените по горе факти, е прието, че е налице документална необоснованост на изписаното гориво и основания за увеличение на финансовия резултат съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО. От така установените факти, съдът е приел, че по делото не са ангажирани доказателства, които да установят използването на закупеното гориво от земеделски производител Юнайтед сървисис ЕООД. Не е доказано твърдението, че горивото закупено от бензиностанция на Мел ойл ЕООД е транспортирано с товарен автомобил Мицубиши L200, с рег. РВ2001, поради липсата на пътни листове. По делото липсват документи доказващи разхода на горива по вид ППС, маршрути, дати и разходни норми. Според съда представените с възражението срещу ревизионния доклад документи, не са годни доказателства за определяне разхода на гориво на селскостопанската техника трактор и комбайн. Съставени са без наличието на първични документи обвързващи направения разход за гориво с икономическата дейност на дружеството. В тази връзка съдът е изложил съображения, че разходът на гориво следва се отчита съгласно СС Отчитане на стоково - материални запаси. Документът за доставката не е достатъчно основание за да бъде изписано горивото, тъй като в момента на покупката не се правят записи по разходните сметки, по материалните сметки на предприятието. Счетоводното и данъчното законодателство изискват като разход да се отчита само стойността на фактически използваните горива. Реалният разход на гориво следва да бъде съобразен и различните експлоатационни условия, вида на транспортното средство, с маршрута и атмосферните условия, при които се използват транспортните средства на предприятието. Според съда в конкретния случай е установено, че закупеното от ревизираното дружество гориво е заприходено по дебита на сметка 302/3 Суровини само по стойност, а изписването му е отразено по сметка 601 Разходи за основна дейност въз основа на мемориални ордери, в които е отразена стойност на горивата, не и количества. По сметка 302/3 няма заведена аналитичност и към 31.12.2019 г. не е отразена наличност на дизелово гориво в литри и стойност. За периода от 01.01.2019 г. 31.12.2019 г. по тази сметка са отразени доставките от Мел ойл ЕООД и Бент ойл АД като е заприходено 3 214.54 л дизелово гориво. Не е опровергана констатацията на ревизиращите, че ревизираното лице не разполага със съдове за съхранение на гориво ( цистерни, резервоари). Съдът е констатирал, че от бензиностанцията на Мел ойл ЕООД са зареждани малки количества гориво, като няма данни за придвижването на земеделската техника при спазване на нормативно установените специфични изисквания за това . Не са представени и доказателства и за осъществените от дружеството агротехнически мероприятия и използването на гориво. Съдът е приел, че представените протоколи за почвена обработка не установяват тези обстоятелства, предвид посочените от органите по приходите разминавания в данните от съдържанието им. Лицето, което ги е подписало тракторист е назначен на работа в Юнайтед Сървисис ЕООД след извършване на агротехническите мероприятия. Съдът, в мотивите на решението е посочил изискванията за отчитане придобиването и разходването на гориво и е приел, че представените месечни отчети не отговарят на изискванията на СС 2 Стоково материални запаси. Налице са несъответствия в протокола за почвена обработка, по отношение на дати на извършване на селскостопанските дейности и отчитането на горивото, както и по отношение на лицето И. Илиев, който не е бил назначен на работа в дружеството към момента на съставянето им. Отделно от това според съда липсват и доказателства, че превозните средства са били във фактическо владеене на дружеството или негов представител, тъй като лисват трудови договори, данни за начислени амортизации, придружаващи документи относно изразходването на закупеното гориво през ревизираните периоди. По отношение на приетото по делото заключение на съдебно агрономическа и техническа експертиза, съдът е приел, че отговаря на поставените задачи, но не променя изводите относно използването на горивото. По тези съображения, съдът е приел, че в случая не се установени материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит по доставките на гориво от Мел ойл ЕООД и Бент ойл АД, тъй като не е доказано, че закупените горива са предназначени и са използвани в осъществяваната от ревизираното лице дейност съгласно чл. 70, ал.1, т. 2 ЗДДС. В частта по ЗКПО съдът е приел, че при установените по делото факти и е налице документална необоснованост на разходите за горива по смисъла на чл.10, ал.1 ЗКПО, която представлява основание за увеличаване на финансовия резултат за данъчни цели съгласно чл. 26, т.2 ЗКПО. Решението е правилно постановено. Относно непризнаването на правото на данъчен кредит по ЗДДС: Съгласно чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС основните материалноправни предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по доставки на стоки като процесните, са осъществяването на доставките и използването на стоките за извършваните от получателя облагаеми доставки, респ. във връзка с осъществяваната независима икономическа дейност, /т. ЗЗ от решението на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник/. Доказателствената тежест, е на лицето, което иска да приспадне ДДС /т. 44 от определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес/. В конкретния случай спорно по делото е изпълнението на втората предпоставка използването на горивото, предмет на фактурите, издадени от Мел ойл ЕООД и Бент ойл АД в облагаемата дейност на Юнайтед Сървисис ЕООД земеделски производител съгласно чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС. Това е материалноправното основание, на което органите по приходите не са признали правото на приспадане. По делото не е спорно закупуването на горивото, предмет на процесните фактури. При извършените им насрещни проверки доставчиците са представили доказателства за осъществяване на доставките на гориво. По делото е установено и, че ревизираното дружество използва в икономическата си дейност собствени и наети превозни средства и земеделска техника. В ревизионния доклад въз основа на представените документи за придобиване е констатирано, че в счетоводството на дружеството по сметка 205 са заведени зърнокомбайн, трактор ТК-80 РА01521, челен товарач MAINITO РА 02640, комбайн кейс. Представени са и договори за наем на земеделска техника. От доказателствата по делото не е установено използването на закупените количества гориво в осъществяваната от ревизираното дружество дейност на земеделски производител. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че с представените по делото писмени доказателства - вътрешни правила за изписване на гориво, заповед за изписване на гориво за 2019 г., договори за наем и талони на МПС, протоколи за почвени обработки за 2019 г. и месечни отчети за разход на гориво за 2019 г. разходването на горивото е доказано. Съдът е обсъдил тези доказателства и законосъобразно е приел, че посоченият в тези документи разход на гориво не съответства по време и по количества на доставеното по процесните фактури гориво. По фактурите от Мел ойл ЕООД дружеството е закупувало гориво в отделни количества, през данъчни периоди от м.01.2019 г. до м.09.2019 г., като в тези периоди е упражнило и правото на данъчен кредит. Представените месечни отчети за разход на горива изготвени въз основа на протоколи за почвена обработка се отнасят за селскостопански дейности, извършени през м.01.2019 г. оран и дисковане, м. 07. 2019 г. жътва, м.08.2019 г. товаро разтоварни дейности, м.09.2019 г. обследване на площите и основно през м.10.2019 г. дисковане угари, мулчиране, сеитба, торене, валиране. От тези доказателства не може да се приеме, че горивата закупени от Мел ойл ЕООД през целия период от м.01.2019 г. м.09.2019 г. и от Бент ойл АД през м.10.2019 г. са използвани за извършване на описаните селскостопански дейности, тъй като закупуването им не кореспондира по време и количества на разходваното гориво. За разходването на гориво, предмет на фактурите от м.02, 03, 04, 05 и 06.2019 г. не са представени доказателства. Моментът на разходване на горивото, в случая е от значение за използването му облагаемата дейност по смисъла на чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС, тъй като дружеството твърди, че не го е съхранявало, а е зареждало резервоарите на земеделската техника. За горивото, придобито от Бент Ойл АД през м.11.2019 г. не са представени никакви доказателства за използването му в земеделската дейност. Използването на горивото, предмет на спорните фактури в дейността на ревизираното лице не се установява и от заключението на приетата по делото съдебно агро-техническа експертиза, което определя разходните норми за гориво в земеделска дейност от вида на осъществяваната от ревизираното лице. При тези доказателства, законосъобразно съдът е приел, че не са изпълнени материалноправните предпоставки по ЗДДС за признаване на правото на приспадане. По ЗКПО обосновано съдът е приел, че разходите за гориво не са отчитани в съответствие с изискванията на СС 2 Стоково материални запаси и изписването на горивото на 31.12.2019 г. въз основа на МО 141 и 144 не е документално обосновано. Нормата на чл. 26, т.2 от ЗКПО предвижда, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. Съгласно чл.10, ал.1 ЗКПО документална обоснованост е налице когато е съставен първичен счетоводен документ отразяващ вярно стопанската операция. В случая липсват такива документи за разходването на горивото. Правилно съдът е приел, че фактурата за придобиване на горивото не е основание за изписването му като разход. В регистъра на сметка 302/3 дружеството е завело придобитите количества гориво, но при изписването им е отразено вложено гориво на стойност 14 084. 83 лева на основание МО 141 и на стойност 42 000 лева съгласно МО 144 общо 56 084.83 лева. При липсата на доказателства за използване на горивото в дейността на дружеството, законосъобразно съдът е потвърдил увеличението на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО и установения корпоративен данък в размер на 1 408.49 лева и съответните лихви от 87.26 лева. По изложените съображения настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно постановено, поради което следва да се остави сила. При този изход на спора основателно е искането на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал.1 ДОПК във връзка с чл.8, ал.1 и чл. 7, ал.2 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 1 716.36 лева. Разноските следва да се присъдят в полза на Национална агенция за приходите, която съгласно чл. §1, т. 6 от ДР на АПК е юридическото лице, в чиято структура се намира решаващият орган страна по делото. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,