Решение № 6861 от 10.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10069/2014 г.

Решение № 6861 от 10.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10069/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново срещу решение № 269 от 03.07.2014 г. по адм. дело № 237 по описа за 2013 г. на административен съд - Велико Търново, в частта, с която е отменен и изменен Ревизионен акт № 04251200039 от 16.11.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден в обжалваната му част с решение № 93 от 18.02.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да се отмени решението и постанови друго по съществото на спора с отхвърляне жалбата на търговското дружество и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Никипласт - М" ООД чрез процесуален представител адв. Светла Банкова оспорва същата като неоснователна с писмено становище. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Тодор Мерджанов дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд - Велико Търново е бил ревизионен акт № 04251200039 от 16.11.2012 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден в обжалваната му част с решение № 93 от 18.02.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново. С него на "Никипласт - М" ООД не е признато правото на данъчен кредит по ЗДДС за данъчни периоди м. 05, м. 06 и м. 07 на 2009 г. по общо 16 фактури, издадени от ЕТ "Семола - Александър Семерджиев" в общ размер от 48 408.00 лв.; за данъчни периоди м. 04 и м. 06 на 2011 г. по общо седем фактури, издадени "И - Марти" ЕООД в общ размер от 6 158.00 лв., за данъчен период м. 04.2011 г. по две фактури от "Дуе - Кар" ЕООД в общ размер от 1 710.00 лв; за данъчен период м. 12.2011 г. по фактура от "Смартпартнерс - БГ" ЕООД в размер от 2 200.00 лв. и е преобразуван финансовия резултат за 2009 г. по ЗКПО с отчетените разходи по фактурите на ЕТ "Семола - Александър Семерджием" на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и с отчетените разходи по фактурите на доставчика "Интернешънъл Трансфер оф Текнолоджи Австрия" ЕООД, на основание на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, като е определен корпоративен данък за довнасяне в размер от 15 233,31 лв., ведно със съответните лихви. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт в частите, с които е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Семола - Александър Семерджиев", ведно със съответните лихви за забава и в частта, с която е определен за 2009 г. корпоративен данък за внасяне в размер от 9 869.00 лв., ведно със съответните лихви, като е изменил РА, в частта, с която е установен корпоративен данък за внасяне за 2010 г. в размер от 6097,07 лв., ведно с лихвата върху тази сума от 1 027,46 лв., както и лихва в размер от 1 210,96 лв., начислена върху възстановен корпоративен данък за 2009 г. в размер от 9 136,28 лв., като е определил сума за внасяне, представляваща неправилно възстановен корпоративен данък за 2009 г. в размер от 898,36 лв., ведно с лихви върху тази сума в размер от 119,07 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за материална незаконосъобразност на ревизионния акт в горепосочената му част, решаващият състав е съобразил следното: В хода на ревизията органите по приходите са установили, че ревизираното дружество с разполага с ДМА на значителна балансова стойност, с кадрова обезпеченост и осъществява дейността си в собствен цех за производство на пластмасови изделия, производствено хале - склад, цех за галванично покритие на пластмасовите изделия заедно с пречиствателна станция към него и инструментален цех. При осъществената насрещна проверка на доставчика ЕТ "Семола - Александър Семерджиев" същият не е открит на декларирания адрес, поради което искането е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. До приключване на ревизионното производство изисканите документи не са представени от доставчика, а служебно е установено, че процесните фактури са отразени в депозираните от него СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди. След анализ на събраните доказателства, приходните органи са приели, че доставките по фактури не са реално извършени и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС следва да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит за тях. Счели са още, че тези фактури не отразяват вярно стопанските операции, поради което и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО разходите по тях не следва да се признават, а с тях следва да се увеличи финансовият резултат на предприятието за 2009 г. със сумата от 257 040.00 лв. По отношение на 2010 г. не е признат като надвнесен и възстановен данък за 2009 г. в размер на 9 136,28 лв, като върху тази сума е начислена лихва и след прибавяне на декларирания от дружеството корпоративен данък от 6 097, 07 лв. е установен за ефективно внасяне корпоративен данък за 2010 г. в размер от 15 233,35 лв. Съдът е приел, че спорът е по повод реалното осъществяване на спорните доставки и то именно от доставчика ЕТ "Семола - Александър Семерджиев", с предмет - "полиетилен". Съобразил е, че във връзка с тях в хода на ревизията дружеството е представило счетоводните вписвания, отразяващи разчет с този доставчик срещу заприхождаване по аналитичната партида на съответната материална сметка и последващо изписване за производство, самите фактури, отговарящи на изискванията на чл. 226 от Директивата, респ. на чл. 114 от ЗДДС, придружени от РКО към всяка от фактурите, касов бон от ЕКАФП, складови разписки към всяка от фактурите за заскладяването на суровината в неговите складове, подписани както от управителя, така и от негови служители и от доставчика, ведно с приемо-предавателни протоколи, подписани от представители на доставчика и ревизираното лице и посочващи къде е предадена стоката. Към фактурите са представени пътни листове с отбелязване на маршрута, превозното средство, с който е извършен транспорта и съответния водач, както и лицето, извършило разрешаването на транспорта. Понеже тяхната формална доказателствена сила е оспорена от ответника, решаващият състав е допуснал събирането на гласни доказателства досежно механизма на доставките, транспортирането на стоките, предаването и приемането им в склада на ревизираното лице, както и заприходяването им. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, съобразно заключението по която разплащането е извършено в брой и касово, като всяка от фактурите е придружена с фискален бон, издаден от фискално устройство, регистрирано на доставчика, а издадените РКО са отчетени в касовата книга на ревизираното лице. Експертът е констатирал, че счетоводната отчетност е аналитична и не обвързва разходите с конкретни сделки, а с икономическите елементи и видовете дейности, както и че процесните стоки са вложени в продукцията на дружеството през 2009 г. След анализ на събраните доказателства, съдът е приел, че те установяват реалното осъществяване на спорните доставки. Преценил е, че свидетелските показания кореспондират по между си и се подкрепят от останалите доказателства, с оглед на които е кредитирал същите. Изложил е конкретни доводи за неотносимост на сочените от приходните органи липси на реквизити в представените документи, непълноти в пътните листи, в начина на изписване на получените стоки като разход и последващата дерегистрация на доставчика спрямо основния правопораждащ правото на приспадане на данъчен кредит факт - прехвърлянето на правото на разпореждане с материалното имущество като собственик. По аргумент от § 1, т. 4, б. "а" от Закона за автомобилните превози решаващият състав е счел, че при липса на нает превозвач приходните органи необосновано са изискали представянето на товарителници при превоз за собствена сметка. Обсъдил е още пътните листи, придружаващи всяка от фактурите, складовите разписки, приемо-предавателните протоколи и принадлежността на положените в тях подписи във връзка с показанията на разпитаните свидетели, в резултат на което и по аргумент от чл. 301 от ТЗ е достигнал до извода, че в своята съвкупност те установяват предаването на спорните стоки от доставчика на получателя. Съобразил е още изводите на експерта, които установяват коректното заприходяване и изписване на стоките, вложени в производство, по-голямата част от които са предмет на последващи облагаеми доставки. В обобщение съдът е приел, че е доказано прехвърляне на правото на собственост върху стоките, поради което е правилно е отказано признаване на право на припадане на ревизираното лице. Относно определения и дължим корпоративен данък за 2009 г. решаващият състав е анализирал извършеното от органите по приходите на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 от ЗКПО увеличение на финансовия резултат на дружеството с отчетените разходи по фактурите, издадени от ЕТ "Семола - Александър Семерджиев" в общ размер от 242 040.00 лв., както и по фактура № 121 от 30.12.2008 г. на доставчика "ИТТ - Австрия" ЕООД в размер от 15 000.00 лв. съобразно отчетените във връзка с този разход приходи. При съобразяване с направения извод относно реалността на доставките по фактурите, издадени от ЕТ "Семола - Александър Семерджиев", решаващият състав е достигнал до извод, че същите са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, като отразяващи вярно отчетените стопански операции и не е налице данъчна разлика по чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Обратен извод е направен относно непризнатия разход от 15 000.00 лв. по фактурата, издадена от "ИТТ - Австрия" ЕООД, за която със стабилен РА № 070-900347 от 14.10.2009 г. е установено, че доставката по нея не е реална. Прието е, че с тази сума правилно е увеличен финансовият резултат, като след преобразуването му данъчната печалба възлиза на 8 983,54 лв., върху която се дължи корпоративен данък от 898,36 лв. Понеже размерът на авансово внесените вноски възлиза на сумата от 15 233,35 лв., то вместо определената с ревизионния акт разлика за довнасяне от 9 869 лв. следва да се установи надвнесен данък в размер от 14 334,99 лв. За 2010 г. съдът е взел предвид, че декларираният корпоративен данък в размер на 6097,07 лв. не е внесен от дружеството с оглед декларирания надвнесен данък в размер от 15 233,35 лв. за предходната година. Съобразно констатирания от съда размер на надвнесения данък, той е приел, че разликата, подлежаща на възстановяване е в размер на 8 237,92 лв. Декларираната от и възстановена на дружеството разлика е в размер на 9 136, 28 лв., поради което за този данъчен период то дължи недължимо възстановен корпоративен данък в размер от 898,36 лв., ведно със следващата се лихва за забава в размер на 119,07 лв. Настоящият състав намира, че в обжалваната му част първоинстанционното решение е правилно. Неоснователни са доводите на касатора за необоснованост на фактическите и правни изводи на административния съд поради кредитирането на оспорени от него частни свидетелстващи документи, в които липсват определени реквизити. Те се опровергават от подробно обсъдените от решаващия състав в тяхната взаимовръзка частни свидетелстващи документи, чието съдържание е подкрепено от събраните гласни доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза. В тази връзка и по аргумент от чл. 301 от ТЗ правилно е прието, че след като търговците не са се противопоставили на извършените от тяхно име действия по предаването и приемане на стоките, то е ирелевантно, че издадените във връзка с доставките писмени документи не са подписани от законните представители на двете дружества. Не би могла да бъде споделена тезата, че по делото е останало неустановено фактическото движение на стоките от доставчика към получателя при наличието на представени пътни листове и осъществен транспорт за собствена сметка. Спрямо тези възражения, поддържани и в първоинстанционното производство, съдът е изложил подробни мотиви, които напълно се споделят от настоящия състав. Действително, извод за реалност на доставка не би могъл да се формира само въз основата на издадена за нея фактура и нейното счетоводно отразяване, но в случая ангажираните доказателства обосновават извод, че получателят е овластен с правото да се разпорежда с процесните стоки като собственик. Евентуалните нередности при доставчика като липсата на доказателства за складова, кадрова и ресурсна обезпеченост не могат да бъдат самостоятелно основание за отказ за признаване на правото на приспадане при липсата на обективни данни и твърдения, че сделките са свързани с данъчна измама. Този извод следва пряко от решението на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 г., според от което: "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". Това разбиране на СЕС е доразвито в Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, в което отново се подчертава необходимостта националният съдия да съобрази всички фактически обстоятелства и въз основа на тях да изгради заключението си за реалност на доставките, като се уточнява, че обстоятелството, че доставката не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или от негов подизпълнител, тъй като последните не разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за доставката не били оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане. Като е приел, че събраните доказателства в своята съвкупност установяват обективното извършване на спорните доставки и наличието на всички останали материалноправни предпоставки от сложния фактически състав, които обуславят възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. Такъв извод следва да се направи и относно съдебния акт в частта му по повод облагането по реда на ЗКПО. Единственото конкретно възражение в касационната жалба се отнася до размера на осъщественото преобразуване на финансовия резултат за 2009 г. с размера на отчетени разходи за лихви по преходен ревизионен акт в размер на 194,02 лв. То не следва да се обсъжда, понеже в тази му част ревизионният акт е отменен с решението на директора на дирекция "ОДОП" и не е бил предмет на обжалване и съдебен контрол. При извода на решаващия състав, че спорните доставки от ЕТ "Семола - Александър Семерджиев" са реално осъществени, правилно е прието, че разходите за тях са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, и не е налице основание по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. Поради това правилно са определени и размерите на надвнесения и възстановения данък за 2010 г., в резултат на което обосновано е прието, че недължимо възстановеният корпоративен данък възлиза на 898,36 лв., ведно със следващата се лихва за забава в размер на 119,07 лв. Административният съд е постановил решение, спрямо което не са налице касационни основания за отмяна и което като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение