Решение № 5993 от 7.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16692/2013 г.

Решение № 5993 от 7.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16692/2013 г., VI о., докладчик председателят Александър Еленков Производство по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на търговското дружество "ТСО - България" ООД, гр. Стара Загора, подадена от неговите процесуални представители по пълномощно адвокати Тодор Тодоров и Захари Наумов, срещу решение № 2155 от 14.10.2013 г. по адм. дело № 1309/2013 г. на Административен съд - гр. Пловдив.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна по чл. 210, ал. 1 АПК срещу съдебно решение, което подлежи на касационно обжалване и е допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

I. От данните по делото е видно, че:

1. Търговското дружество "ТСО - България" ООД е образувано (учредено) от Орхан Айдъналп и Мехмет Байсак (граждани на Република Турция) със седалище и адрес на управление в гр. Стара Загора. Вписано е в търговския регистър въз основа на решение № 822 от 19.03.2007 г. по фирм. дело № 367/2007 г. на Старозагорския окръжен съд. За ревизирания период 19.03.2007 г. - 31.12.2008 г. има основна икономическа дейност "Строителство на жилищни и нежилищни сгради" с код 4120 по Класификацията на икономическите дейности (КИД 2008 - утвърдена със заповед № РД-07-316 от 29.11.2007 г. на председателя на НСИ). Осъществената от дружеството стопанска дейност през този период е била строителство на съоръжения в ТЕЦ "Марица Изток 1" - охлаждаща кула с височина 135 м, циркулираща охладителна водна помпена станция, отвеждащи силози за пепел с височина 52,5 м, дънни силози за пепел с височина 34 м, силози за складиране на гипс с височина 33 м, стълбищни и ескалаторни кули с височина 100 м и газ охлаждаща кула с канализационна помощна структура. Три от тези съоръжения - охлаждаща кула с височина 135 м, стълбищни и ескалаторни кули с височина 100 м и отвеждащи силози за пепел с височина 52,5 м - представляват инженерни съоръжения с височина над 50 м по смисъла на чл. 2, т. 34 от Наредбата за категоризиране на труда при пенсиониране (НКТП) и чл. 9, ал. 43 от Инструкция № 13 от 31.10.2000 г. за прилагане на Наредбата за категоризиране на труда при пенсиониране) Инструкция № 13), поради което трудът на работниците, назначени на работа и пряко участващи в изграждането на тези съоръжения, положен за времето на тяхното строителство, се зачита за втора категория осигурителен стаж при пенсиониране.

По тези данни между страните не се спори.

Спорът между страните е по въпросите всички ли наети от "ТСО - България" ООД работници за изграждането на посочените по-горе съоръжения са работили в строителството на съоръженията с височина над 50 м, респ. на всички работници през ревизирания период дружеството - работодател и осигурител следва да внесе осигурителни вноски в размера за втора категория труд.

1. С ревизионен акт № 162510000114 от 8.11.2010 г. органът по приходите е приел, че всички работници, наети от "ТСО - България" ООД за изграждането на всичките описани по-горе съоръжения в ТЕЦ "Марица Изток 1", са полагали труд и по строителството на трите съоръжения с височина над 50 м, поради което дружеството дължи, в качеството му на осигурител, за всички работници осигурителни вноски за втора категория труд.

1. "ТСО - България" ООД е оспорило този ревизионен акт в частта за осигурителните вноски с довода, че единствено монтажниците, които са турски граждани, са работили на инженерните съоръжения с височина над 50 м през периода на тяхното строителство от месец август 2007 г. до месец ноември 2008 г. включително, а всички останали работници са работили на обектите с височина под 50 м.

1. С решение № 18 от 10.01.2011 г. директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. Пловдив:

• е отменил оспорения пред него от "ТСО - България" ООД ревизионен акт № 16251000114 от 8.11.2010 г. в частта на установените задължения за осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (ДОО) и за Допълнително задължително пенсионно осигуряване в професионален пенсионен фонд (ДЗПО-ППФ) за 2007 г. и за 2008 г., както и допълнително начислен данък по чл. 195 от ЗКПО (данък, удържан при доходи от чуждестранни лица), и

• на основание чл. 155, ал. 4 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) е върнал преписката на органа по приходите за издаване на нов ревизионен акт в отменената част по ДОО и ДЗПО-ППФ за 2007 г. и 2008 г. с цел правилно, мотивирано и законосъобразно определяне на осигурителните задължения, съобразно изискванията на процесуалния и материалния закон, при спазване на изводите и отстраняване на пропуските, установени и посочени в решението.

За да постанови този резултат директорът на Дирекция ОУИ е приел, че:

а) в ревизионния акт не са отделени специалистите и ръководните кадри, участващи при изграждането на инженерните съоръжения с височина над 50 м, чиито труд е от трета категория;

б) кулокранистите, ако са пряко участващи в изграждане на съответното съоръжение с височина над 50 м, за времето на изграждането са втора категория труд;

в) работниците, пряко участващи в изграждането на съответното съоръжение, следва да се определят поименно, а не по длъжности;

г) следва да се определи за всеки работник и периода, за който ще се прилага категория труд на основание чл. 2, т. 34 от Наредбата само за времето на строителството;

д) едва след като горните условия се изпълнят, тогава може да се установи брутното трудово възнаграждение на всеки работник, отговарящ на условията за втора категория труд и да се установят дължимите осигурителни вноски за ДОО и ДЗПО-ППФ.

1. Органът по приходите е изготвил нов ревизионен акт № 16251100098 от 6.06.2011 г., с който отново се приема наличие на задължения за задължителни осигурителни вноски за втора категория труд на всички работници, с които "ТСО - България" ООД е сключило трудови договори, с изключение на работниците - турски граждани, за които са внасяни осигурителни вноски за втора категория труд. В ревизионен доклад № 1100098 от 5.05.2011 г., въз основа на който е изготвен новият ревизионен акт, са отразени констатации, че:

а) при осигурителя се е водил ежедневен подробен отчет за положения труд от наетите по трудови договори лица; тези отчети и присъствени форми (нарядни листове или други първични документи, представляващи присъствени форми, които в строителството се изготвят от бригадирите или други оторизирани за това лица, отговарящи за строителството на конкретния обект) са били изискани, но не са били представени на ревизиращия екип до края на ревизията - 21.04.2011 г.;

б) от осигурителя са представени заверени копия на договори с подизпълнители и копия от ежедневните инструктажи на работниците, които са граждани на Република Турция, т. е. представени са документи единствено за работниците, за които няма спор от страна на осигурителя, че за времето от м. 08.2007 г. до м. 11.2008 г. са работили на обектите с височина над 50 м; за останалите работници не са били представени каквито и да било документи, от които да е видно през кой период от време на кои обекти са работили;

в) в хода на ревизията било установено, че всички наети по трудови договори лица в "ТСО - България" ООД се водят на една ведомост, като едно звено;

г) събрани били косвени доказателства, че и работниците на "ТСО - България" ООД са работили на обектите с височина над 50 м, а не само дружествата, с които "ТСО - България" ООД е сключило подизпълнителски договори за строителство на съоръженията.

1. Сезиран с жалба от "ТСО - България" ООД, директорът на Дирекция ОУИ, гр. Пловдив, този път с решение № 637 от 12.07.2011 г. е потвърдил ревизионния акт, приемайки за правилни и законосъобразни направените изводи за наличие на задължения за осигурителни вноски.

II. С решение № 1628 от 11.07.2012 г. по адм. дело № 2121/2011 г. Пловдивският административен съд е отменил новия ревизионен акт № 16251100098 от 6.06.2011 г., приемайки, че органът по приходите не се е справил с доказателствената тежест, в резултат на което е издал ревизионния акт в нарушение на принципите за законност и обективност по чл. 2, ал. 1 и чл. 3 ДОПК. Но с решение № 5997 от 29.04.2013 г. по адм. д. № 11065/2012 г. състав на Върховния административен съд, шесто отделение, е отменил решението на Пловдивския административен съд и е върнал делото за ново разглеждане от друг съдебен състав.

Сега оспореното с касационната жалба решение № 2155 от 14.10.2013 г. по адм. дело № 1309/2013 г. е постановено при новото разглеждане на делото. С него Пловдивският административен съд е отхвърлил жалбата на "ТСО - България" ООД срещу ревизионен акт № 16251100098 от 6.06.2011 г. За да постанови този резултат съдът е приел, че:

1. Защитната теза на жалбоподателя е концентрирана върху обстоятелството, че през периода от месец 08.2007 г. до месец 11.2008 г. единствено работниците - турски граждани, всичките назначени на длъжност "монтажник", са работили на обектите с височина над 50 м, докато българските работници са работили на останалите обекти с височина под 50 м. В подкрепа на тези свои твърдения обаче жалбоподателят не е ангажирал безспорни доказателства нито при първоначалното, нито при повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд. При първоначалното разглеждане на делото са събрани като доказателства представени пред ревизията писмени обяснения на български работник, в които той твърди, че е работил на два височинни обекти, представени са 4 бр. заповеди за полагане на извънреден труд, както и декларация за трудова злополука по време на извънреден труд. От страна на жалбоподателя са представени ежедневни инструктажи с поименно посочени в тях инструктирани работници, сред които фигурират както работници - български граждани, така и работници - турски граждани. В инструктажите не са посочвани конкретните обекти, в някои от тях са вписвани само малките имена на работниците или липсват подписи на част от инструктираните работници, а в други - списъците са допълвани впоследствие с дописване на нови имена. Тези доказателства не са в подкрепа на защитната теза на жалбоподателя за работа само от турските граждани на височинните обекти.

1. В писменото заключение на вещото лице Иван Тодоров Демерджиев, изпълнил съдебно-счетоводна експертиза по делото, е посочено, че:

а) по всички обекти е работено едновременно и не е възможно да се отдели работата по отделните обекти по месеци;

б) счетоводни записвания по отделно за извършената работа на всеки един от работниците не се правят, а се вземат в края на месеца, като стойността на труда се начислява като разход за дружеството и задължение към работниците; стойността на извършената работа се установява на база изчисления, извършвани от техническия ръководител на обекта;

в) в дружеството може да се намери информация за начислените заплати на българските работници като обща сума за месеца, вероятно по информация, подавана от бригадирите, но някакво аналитично представяне към този момент е невъзможно да се открие като информация.

1. Изводът, че всички работници са работили на всички обекти се подкрепя преди всичко от отразеното в писменото заключение обстоятелство, че работниците - български граждани и работниците - турски граждани се водят в една бригада и трудовите им възнаграждения са в обща ведомост.

IV. Доводите в касационната жалба са за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост. Основани са на следните аргументи:

1. Първоинстанционният съд е разпределил доказателствената тежест в нарушение на процесуалните правила. Съгласно принципа за обективност, посочен в чл. 3, ал. 1 ДОПК, органите по приходите са длъжни да установят фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица. Истината за фактите се установява по реда и със средствата, предвидени в ДОПК (чл. 3, ал. 2 ДОПК), като административните актове следва да се основават не на предположения или евентуални изводи, а на действителните факти от значения за случая. В случая вместо да изследва дали посочените в ревизионния акт фактически констатации действително са подкрепени с доказателства, надлежно събрани от ревизиращия екип (каквито в случая не са налице), първоинстанционният съд неправилно е изследвал въпроса дали в подкрепа на твърденията на жалбоподателя били представени достатъчно доказателства. По този начин първоинстанционният съд е разместил доказателствената тежест в процеса и е достигнал до неправилния извод за законосъобразност на обжалвания ревизионен акт.

1. Неправилно е прието, че предвид липсата на доказателства за това кой работник на кой обект е работил, то всички български работници били работили на височинните обекти. Дружеството е изграждало три височинни и пет невисочинни обекти през процесния период. При повторната ревизия органите по приходите е следвало преди всичко да се определят кои работници на "ТСО - България" ООД са били ангажирани в работата на височинните обекти и кои са полагали труд на останалите пет. Идентичен е и изводът на Върховния административен съд, който връща делото за ново разглеждане именно за да бъде изяснено посоченото обстоятелство. Това не е сторено и от първоинстанционния съд, като абсолютно целият строителен персонал на ревизираното дружество (с изключение единствено на част от счетоводителите и шофьорите) е посочен като работил на трите височинни обекта. Подобен извод очевидно представлява правен и житейски абсурд, доколкото е невъзможно другите пет обекта на дружеството да бъдат изградени без персонал. На стр. 8 от съдебно-техническата експертиза (изпълнена при първото разглеждане на делото от ПдАС) вещото лице отбелязва, че "не е възможно да се отговори еднозначно на въпроса кои работници на дружеството са полагали труд, пряко и непосредствено свързан със строителните конструкции от височинен характер и кои са полагали труд, пряко и непосредствено свързан с невисочинните конструкции или със строителните съоръжения през периода 19.03.2007 г. - 31.12.2008 г." В проведеното на 18.04.2012 г. съдебно заседание вещото лице е посочило, че има информация, че се е работило на смени, както и че е възможно кофражистите, които работят на охладителната кула да са се преместили на силозите за пепел (невисочинен обект). Още повече, вещото лице заяви, че част от персонала, с оглед на функциите му, не би могъл да работи едновременно с други работници на един и същ обект (напр. бетонджиите не могат да работят едновременно с арматуристите и кофражистите). А на стр. 6 от изготвената СТЕ вещото лице приема, че "на отделните обекти са изпълнявани основно (по окрупнени показатели) кофражни работи, армировъчни работи, бетонови работи", т. е. дейности, извършвани на земята и не носещи риск за работниците от застрашаващо живота им падане.

1. При новото разглеждане на делото, въз основа на указанията на Върховния административен съд, е допусната, изготвена и приета съдебно-счетоводна експертиза. Същата безспорно доказва, че осемте обекта (три височинни и пет невисочинни) са изграждани едновременно, както и че не е възможно с точност да се установи кой работник на кой точно обект и кога е полагал труд. Затова ревизиращият екип е следвало да определи преди всичко ангажираните с височинните обекти лица, а като последваща стъпка да идентифицира полагания от тях труд. По този начин логично е можело да се постигне очертаване на кръга от работници, които следва да се осигуряват при условията на втора категория труд, като за целта е било достатъчно да се анализират длъжностните им характеристики. Още повече от предоставените по делото заверени копия на ежедневните инструктажи са видни квалификацията и имената на лицата, наети от ревизираното дружество.

1. Според ревизиращия екип на проверяваното лице била предоставена възможността да се ангажират доказателства относно разпределението на работниците по обекти чрез нарядни листове или присъствени форми. Същото е възприето и от първоинстанционния съд. Подобни доказателства не били представени, поради което са формирани и изводи за положен труд от всички работници на "ТСО - България" ООД като височинни работници. Нито органите по приходите, нито съдът обаче са отчели обстоятелството, че не съществува нормативна уредба, която да предвижда формата и начина за съставяне на подобни документи. Да се поставя третирането на публичните задължения в зависимост от съставянето на документи, които не са предвидени от законодателството като предпоставка за определен осигурителен подход, представлява грубо нарушаване на правата на осигурителите. Същевременно се нарушава и залегналият в правото на Европейския съюз принцип на ефективността, изразяващ се в забрана спрямо страните-членки за въвеждането на вътрешни правила, които биха направили практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, произтичащи от правния ред на Европейския съюз (съгласно формулировката в решението по обединени дела С-95/07 и С-96/07). Общностното право и в частност принципът на ефективността не допускат да се откаже третирането на работниците като работещи при определена категория труд въз основа на твърдения за липса на документация, чието съставяне не се изисква от вътрешното законодателство.

V. Настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, счита, че касационната жалба е неоснователна, поради следните съображения:

1. Някои предварителни бележки:

Производственият процес в строителството се изразява в извършването на различни видове строително-монтажни работи. Отчитането на разходите и калкулирането на себестойността се извършва по отделни обекти (обект е всеки отделен строеж с определено наименование и определено местоположение, който е крайният продукт от строителното производство) или етапи от строителството. Възможно е разходите да се отчитат и по натурални видове строително монтажни работи, които представляват количества изпълнени работи от даден технологичен вид след завършването на които се създават условия за извършването на други видове строително-монтажни работи.

Разходите за строителството обикновено са: разходи във връзка с експлоатацията на машини (транспортни, строителни и т. н.), разходи за основно производство, разходи за спомагателни производства, разходи за изграждане на временни обекти.

Счетоводното отчитане на разходите за основното строително монтажно производство се извършва чрез сметка "Строително-монтажни работи", към която се откриват аналитични сметки по отделни обекти и по статии на калкулацията, една от които е "Разходи за работна заплата". По тази статия се отразяват трудовите възнаграждения на основните строителни работници работили по съответните обекти.

В строителството съществуват две главни форми за заплащане на труда: сделна и повременна (според чл. 247, ал. 1 от Кодекса на труда размерът на трудовото възнаграждение се определя според изработеното или според времетраенето на работата). Основната е сделната форма (според някои статистически данни по нея се заплаща трудът на над 90 % от общия брой строителни работници в България), при която размерът на работната заплата на строителния работник за определено време се обуславя непосредствено от количеството доброкачествена продукция, произведена от него за същото време. Тази форма се прилага по няколко различни системи, от които най-прилаганата в строителството, според същите статистически данни, е акордната система. При нея предварително се определя на бригадата сумата за работна заплата, която се изчислява по диференциални или уедрени разценки за различните видове работа, свързани с получаването на крайната продукция. Работата се възлага на бригадата чрез специален акорден наряд, в който се определя целият обем работа с крайния измерител на продукцията, размерът на полагаемата работна заплата по сделни разценки и срокът за изпълнението.

Организацията на работната заплата в предприятията се регламентира във вътрешни правила за работната заплата, които се утвърждават от работодателя и имат съдържанието, посочено в чл. 22, ал. 3 и 4 от Наредбата за структурата и организацията на работната заплата. Във вътрешните правила за работната заплата могат да бъдат включени избраната от работодателя система за заплащане на труда и правила и процедури за определяне на индивидуалните работни заплати. Тъй като акордната система за заплащане на труда представлява отклонение от общото правило на чл. 247, ал. 2 КТ размерът на трудовото възнаграждение да бъде уговорен между страните по индивидуалния трудов договор за единица изработка (трудова норма), възможността за нейното регламентиране с вътрешните правила за работната заплата следва да бъде разбирана като задължение, вкл. и задължение за изработване на правила и процедури за определяне на индивидуалните работни заплати.

1. Между страните не се спори, че:

а) за строителството на всичките 8 обекта в ТЕЦ "Марица Изток 1" изпълнителят "ТСО - България" ООД е наел работници - граждани на Република Турция и работници - граждани на Република България (голяма част от тях български турци);

б) работниците - граждани на Република Турция са били на твърдо установени заплати (изразът е взет от писменото заключение по ССЕ) и призната от работодателя втора категория на полагания труд;

в) данни за установената система и правила за определяне на индивидуалните работни заплати на работниците - български граждани по делото няма;

г) всички работници са водени в една и съща ведомост за заплати (изплащателна ведомост).

1. Работодателят "ТСО - България" ООД:

• не е представил вътрешни правила за организация на работната заплата;

• не е дал обяснения как се формира работната заплата на работниците, за които отрича да са полагали труд от втора категория;

• не е изготвял акордни или други наряди, чрез които да се определя видът и обема на възлаганата работа;

• изготвял е една обща ведомост за заплатите, както на работниците, полагали труд втора категория, така и на останалите работници, чийто труд според него е от трета категория.

Вещото лице Иван Тодоров Демерджиев, изпълнил съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) при новото разглеждане на делото, е дал някакви описания в писменото заключение как е определяна индивидуалната работна заплата на всеки работник, които сочат на възприета от работодателя акордна система за заплащане, но изслушан в съдебно заседание на 16.09.2013 г. вещото лице Демерджиев е пояснил: "Тези изводи са на база практиката в строителството и на база технологията на образуване на работната заплата (...) В проверяваното дружество не съм намерил нито правила, нито протоколи, а от разговор със счетоводителката, обслужвала дружеството - жалбоподател, са й представяли за всяко лице каква работа е извършвало и по този начин са изготвяли ведомостите за заплати".

1. Документирането е метод за подаване и/или съхраняване на информация. При очевидната липса на документиране за труда на различните работници изводът е, че работодателят "ТСО - България" ООД (умишлено или поради небрежност) не е създал дължимата от него информация по посочените по-горе въпроси. Нещо повече - ежедневните инструктажи, на които акцентира в своята защита, нямат общоприетите форма и съдържание. В тях не се съдържат данни за обекта и за трудовите функции на отделните работници, на които се провежда инструктаж. А в значителна част от ежедневните инструктажи, проведени през месеците юни, юли, август и септември 2008 г., заедно с монтажниците - турски граждани е вписан и Danco Ivanov Jelyzkov или само Danco Jelyzkov, чиято длъжност е посочена като "монт. подемни съоръжения" (в инструктажа, проведен на 19.06.2008 името е написано на кирилица - Данчо Иванов Желязков). Заедно с него през м. юли 2008 в ежедневните инструктажи фигурира и Ahmet Ademov, вписан също като "монт. подемни съоръжения".

В хода на двете ревизионни производства, както и в хода на двете съдебни производства, работодателят не оказва процесуално съдействие за установяване на действителните права на отделните работници - български граждани (вкл. и българските турци). Избраното от него пасивно процесуално поведение в случая е неудачно, с оглед на обстоятелството, че именно той не е изпълнил задължението си да документира релевантните факти за правата на тези работници, респ. за корелативните на тях свои задължения.

Ревизираното лице е длъжно да представи всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения - чл. 37, ал. 2 ДОПК. А за да изпълни това свое задължение в процесния случай, "ТСО - България" ООД трябва да е изпълнило задължението си за документиране на данните за избраната от него система за формиране на работната заплата, за правилата и процедурите за определяне на индивидуалните работни заплати и за възлагане на ежедневната работа. Когато ревизираното лице не е изпълнило тези свои задължения, то е длъжно да окаже съдействие за изясняване на релевантните данни (арг. чл. 36, ал. 2 АПК). В противен случай органът по приходите може да приеме, че такива не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства - чл. 37, ал. 4, изр. 1-во ДОПК.

1. По тези правила в случая органът по приходите е приел, че всички работници на "ТСО - България" ООД са работили на всичките 8 обекти в ТЕЦ "Марица Изток 1". Този негов извод следва да бъде споделен поради изложените до тук съображения. А щом като трудът на работниците - граждани на Република Турция, полаган на всичките 8 обекта, е признат от работодателя за втора категория, следва и трудът на работниците - български граждани, също полаган на всичките 8 обекта, да бъде определен като втора категория по чл. 2, т. 34 от Наредбата за категоризиране на труда при пенсиониране.

Като е постановил с решението си този резултат Пловдивският административен съд не е нарушил, а правилно е приложил закона, поради което решението му следва да бъде оставено в сила.

Искането на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3-то ДОПК следва да бъде уважено в размера по чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (за изготвяне на отговор на касационна жалба).

Водим от изложените мотиви Върховният административен съд, шесто отделение,