Решение № 6188 от 9.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите срещу Решение 4825/14.07.2022 г. на Административен съд София град, постановено по адм.д. 9254/2021 г. по описа на съда, в частта му, с която е отменен Ревизионен акт Р-22221420003111-091-001/08.01.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите София, потвърден с Решение 1067/14.07.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е необосновано и постановено при неправилно прилагане на материалния закон. Касаторът счита, че съдът неправилно се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като заключението на вещото лице не можело да замести липсващи доказателства за относимите факти, освен това вещото лице работило по частични документи и извадки от счетоводна документация. Твърди, че съдът не анализирал представените от жалбоподателя документи и събраните при ревизията данни за липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост на издалите фактурите дружества за извършване на процесните услуги, че не изследвал предмета на доставките и че изложил вътрешно противоречиви мотиви. Посочва, че три от четирите дружества са фактурирали идентични услуги по отношение на един и същ обект в застъпващи се периоди, без за това да има логично обяснение, както и че в ревизионни актове на двама от доставчиците е било прието за установено, че не са извършили фактурираните доставки. Моли решението на административния съд да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде потвърден ревизионният акт в отменената част, както и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Ответникът в касационното производство Сити инвест пропърти ЕООД гр. София, [ЕИК], изразява становище за неоснователност на жалбата. Твърди, че в хода на ревизионното производство са представени достатъчно доказателства за реалното извършване на услугите по договорите, а сама по себе си липсата на кадрова обезпеченост не е основание да се приемат услугите за неизвършени. Съдебно-счетоводната експертиза показала надлежното отчитане на доставките при получателя, а те били свързани с облагаеми доставки, извършени от него. Позовава се на практиката на Съда на ЕС и на ВАС по приложението на разпоредбите в областта на ДДС. Моли решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски съгласно приложен списък. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че решението е правилно и постановено след извършен анализ на приетите доказателства. Изводът за реалност на доставките намира за съответстващ на установените факти на договаряне, изпълнение, заплащане и надлежно счетоводно отразяване на доставките. Относно абонаментното почистване на един и същ обект в едни и същи периоди от два различни доставчика посочва, че няма нормативно изискване за обосноваване на причини за това. Пледира решението да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на проверка в първоинстанционното производство е бил Ревизионен акт Р-22221420003111-091-001/08.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1067/14.07.2021 г., на Директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП София, с който на ревизираното лице са установени задължения по ЗДДС в общ размер 41 434,96 лева и лихви в размер на 4 969,49 лева в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ГГ груп 90 ЕООД, Зиндер ЕООД, Бол груп ЕООД и Фога груп ЕООД. От събраните доказателства съдът е приел за установено, че дружеството жалбоподател е извършвало дейност по отдаване под наем и управление на недвижима собственост, отдаване под наем на места за паркиране, услуги за свободното време и спорта. Упражнило е право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от посочените дружества. Представените при насрещните проверки в ревизионното производство доказателства показали, че ГГ груп 90 ЕООД е сключило договори за управление на ремонтни дейности и за абонаментно почистване, представило е към тях протоколи за извършени СМР, фактури и протоколи от подизпълнители, трудови и граждански договори, извлечения от счетоводни сметки и банкови извлечения. Според констатациите при ревизията, два от седемте трудови договора не били регистрирани, а останалите били регистрирани в период след издаване на повечето фактури. Фактурите били включени в справките-декларации и в дневниците на издалото ги дружество. То не било подало годишна данъчна декларация по ЗКПО за 2019 г., а при ревизия, завършила с влязъл в сила ревизионен акт на дружеството не било признато право на данъчен кредит по всички предходни доставки. При насрещната проверка на Зиндер ЕООД, извършена при ревизията, това дружество не представило документи и писмени обяснения. Ревизиращите установили, че то не е имало назначени лица, не е подавало справки за изплатени суми по граждански договори. Ревизирано било за процесните периоди и с влезлият в сила ревизионен акт било прието, че доставките не са били изпълнени реално, а начисленият от него ДДС се дължи на основание чл. 85 от ЗДДС. Сити инвест пропърти ЕООД представило при ревизията във връзка с доставките от това дружество фактури с предмет услуга по договор, фискални касови бонове за плащания в брой, протокол за установяване и заплащане на СМР, договор за електроремонт и договор за абонаментно почистване. Бол груп ЕООД не представило при ревизията документи и писмени обяснения. Ревизиращите установили, че не е имало назначени лица, не е подавало справки за изплатени суми по граждански договори, не е подало декларация по чл. 92 от ЗКПО. Сити инвест пропърти ЕООД представило при ревизията във връзка с доставките от това дружество фактура с предмет СМР по договор, фискален бон и договор за абонаментно почистване. Фога груп ЕООД разполагало с назначени по трудов договор двама работници, включило фактурите в справката декларация и дневниците за продажби. Не подало декларация по чл. 92 от ЗКПО. Сити инвест пропърти ЕООД представило при ревизията във връзка с доставките от това дружество фактури с предмет услуга по договор, фактури с предмет СМР по договор, фискални бонове, протоколи за установяване и заплащане на натурални видове СМР, договор за абонаментно почистване на офис сграда и жилищна сграда. За проверка на твърденията на жалбоподателя, в съдебното производство била назначена съдебно-счетоводна експертиза, при която вещото лице проследило документалната обоснованост на всяка от процесните фактури и посочило, че към всяка от тях има съпроводителни документи и фактурите съдържали задължителните реквизити. От всички процесни фактури само една фактура 819/14.10.2019 г., издадена от Фога груп ЕООД не била включена в дневниците за продажби. Фактурите и разплащанията по тях в брой и по банков път били осчетоводени при получателя. Това заключение е кредитирано от съда. От правна страна съдът е приел, че ревизията е възложена от компетентен орган, а ревизионният акт е издаден в предвидената форма и срок, със задължителните по закон реквизити, без допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По материалната законосъобразност съдът е изложил принципно правилни съображения относно доказателствената тежест на жалбоподателя да докаже наличието на кумулативните условия за възникване и надлежно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, и по-конкретно установяването на реално осъществени доставки на стоки и услуги. Подробно е изложил съдържанието на понятията доставка на стока, облагаема доставка, данъчно събитие, изискуемост на данъка и данъчен кредит, както и механизма за упражняване на правото на данъчен кредит. Във връзка с това е изложил мотиви, че по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит фактура 819/14.10.2019 г., издадена от Фога груп ЕООД, ревизионният акт е правилен, тъй като не били доказани третото и четвъртото от изброените от съда условия, а именно, получаването на стоките/услугите по доставката и отреждането на полученото за икономическата дейност на задълженото лице. Що се отнася до останалите фактури, съдът е посочил, че предвид събраните доказателства в хода на ревизията и в настоящото съдебно производство, материалният закон е бил приложен неправилно. За да обоснове този извод, съдът е анализирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, в която вещото лице отразило в таблици доставчиците, фактурите с техния предмет и приложените към всяка документи. Констатирало, че фактурите съдържат изискуемите реквизити. Описало какви документи са представени към фактурите. Констатирало, че процесните фактури са били включени в дневниците за продажби и в справките-декларации на издалите ги дружества, с изключение на фактура 189/14.10.2019 г., издадена от Фога груп ЕООД, която не била включена в справката декларация. Разплащанията с ГГ груп ЕООД били извършени частично по банков път, липсвали данни за плащане по три от фактурите, но било представено споразумение за отложено плащане. С останалите три дружества разплащанията били извършени в брой срещу касови бонове. В счетоводството на жалбоподателя фактурите били осчетоводени надлежно. Вещото лице осъществило контакт само с дружествата Бол груп ЕООД и Фога груп ЕООД, които изпратили по електронен път извлечения от счетоводни сметки. За другите две дружества доказателства били представени само от жалбоподателя, тъй като управителят на едното бил починал, а на другото бил в болница. С тези мотиви съдът е приел, че е налице документална обоснованост на фактурите и преки доказателства за реалност на доставките на стоки и услуги по фактурите, а дружеството проявило дължима грижа и още в хода на търговската дейност съставило различни по вид писмени доказателства (договори, приемо-предавателни протоколи, количествено-стойностни сметки, протоколи за извършена работа и др.). Според съда жалбоподателят провел успешно пълно и главно доказване на фактите, водещи до възникване на право на приспадане на данъчен кредит по всички фактури, с изключение на фактура 189/14.10.2019 г., издадена от Фога груп ЕООД, която не била включена в справката декларация. За тази фактура съдът е изложил мотиви, че за тези доставки не са представени достатъчно доказателства, от които да се обоснове извод за реалност на доставките. Изложил е и принципни съображения относно значението на доказване на реалността на доставките и доказателствената тежест. В тази част е приел за неоснователна жалбата. Като краен резултат е отменил ревизионния акт по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по всички фактури, с изключение на посочената. Касационният състав възприема изцяло установеното от първоинстанционния съд от фактическа страна, но намира, че крайният му извод за реално осъществяване на услугите не съответства на събраните доказателства и е незаконосъобразен. За доказване на реалното извършване на фактурираните доставки са представени единствено частни писмени документи, съставени от страната, която цели да докаже изгодни за себе си обстоятелства. Доказателствената сила на тези документи съдът е следвало да обсъди наред с останалите факти, установени при ревизията. От събраните при ревизията доказателства се установява, че предмет на фактурите, издадени от ГГ груп 90 ЕООД са разнообразни по характер услуги почистване, грундиране, боядисване, претапициране, монтаж на климатици, възстановяване на ел.схема, монтаж на камина, на камъни и други. Установяват се и доставки на стоки и ДМА. Сключеният между това дружество и жалбоподателя в първоинстанционното производство договор е за управление на ремонтни дейности, по силата на който изпълнителят се задължава да организира, ръководи, контролира, менажира и извършва от свое име и за сметка на строителя СМР на обекта, посочен в договора. Сключен е и договор за абонаментно почистване на детски център и 120 ОУ. Дружеството, издало фактурите, е имало назначени лица на трудов договор като строителни работници, но те са били наети след издаване на повечето от фактурите. Наемало е и лица по граждански договори, за които липсват данни за подадени справки по чл. 73 от ЗДДФЛ. Самото дружество е било ревизирано за периоди, частично съвпадащи с периодите на издаване на фактурите към Сити инвест пропърти ЕООД, и в хода на тази ревизия било установено, че няма банкови сметки. При ревизията са били установени предходните доставчици на ГГ груп 90 ЕООД, които не са представили документи и писмени обяснения. За доставчика Зиндер ЕООД не били установени работници по трудово или гражданско правоотношение, за периодите на издаване на фактурите дружеството било ревизирано и с влязъл в сила ревизионен акт било установено, че доставките не са реално извършени, но ДДС е дължим на основание чл. 85 от ЗДДС. Според протоколите, представени от Сити инвест пропърти ЕООД, услугите са се изразявали в електроремонт на осветителни тела, без уточнен обект, и СМР, както и абонаментно почистване. Бол груп ЕООД не е било намерено на адреса и искането за представяне на документи и писмени обяснения било връчено по чл. 32 от ДОПК. Не са констатирани наети лица, предмет на фактурата е СМР по договор, представен бил договор за абонаментно почистване с описани дейности. Издадените от Фога груп ЕООД фактури са били с предмет почистване. На това дружество искането за представяне на доказателства при ревизията било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Установено било, че е наемало двама строителни работници. Тези обстоятелства, установени при ревизията, не са опровергани от страна на дружеството в съдебното производство. Вследствие от това възникват основателни съмнения относно извършването изобщо на фактурираните доставки или извършването им именно от издателите на фактурите, доколкото част от доставките изискват наличие на трудов ресурс, за някои от услугите със специална квалификация, оборудване, влагане на материали и други. Сред доставките има и такива на стоки и на ДМА офис и друго обзавеждане, камина, платка дисплей и т.н. За тези предполагаеми доставки в обективната действителност би трябвало да са налични множество следи както при дружествата, издали фактурите, и дружеството получател, така и при трети страни, и установяването им е било задача на ревизираното лице. За тези доставки обаче са налице документални следи единствено при получателя. Не са представени например доказателства, с каквито в обичайния случай получателят би трябвало да разполага в съответствие с естеството на доставките гаранционни карти, приемо-предавателни протоколи за активите, технически проекти, по които са извършвани ремонтите на електро- и електронно оборудване, монтажа на фасади, гаранционни клаузи за оборудването и строителните работи и други. Предметът на част от фактурите не съответства на услугите по приемо-предавателните протоколи. Предвид това, от съпътстващата информация възникват основателни съмнения дали доставките са били извършени по начина, твърдян от задълженото лице, при това именно от дружествата, издали фактурите. Липсват всякакви данни с източник извън страните по фактурите, подкрепящи твърденията на Сити инвест пропърти ЕООД. Вещото лице е констатирало надлежното осчетоводяване на доставките при получателя и наличието на придружаващи документи, но то няма удостоверителни функции да потвърди действителността на стопанските операции. Преценката на доказателствената сила на документите, с които то е обосновало изводите си, е задача на съда, който неправилно е ценил събраните доказателства, включително съдебно-счетоводната експертиза, като безспорно доказващи реалното осъществяване на доставките. Така е формирал неправилен и необоснован извод за незаконосъобразност на ревизионния акт. Това налага отмяна на решението в частта, с която е отменен ревизионният акт, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на Сити инвест пропърти ЕООД срещу ревизионния акт. При този изход от производството, претенцията на касатора за присъждане на направените разноски и юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции е обоснована. В полза на НАП следва да се присъди сумата 9 089,61 лева съгласно представения списък. Въз основа на гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на VIII отделение