Решение № 2919 от 28.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8939/2011 г.

Решение № 2919 от 28.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8939/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "МКБ - Аутопарк" ООД, гр. София, срещу решение № 2209/09.05.2011 г. по адм. д. № 1038/2011 г. на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 141004492/13.09.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1953/20.12.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - София. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението, постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен процесния РА и да бъдат присъдени сторените разноски. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Националната агенция за приходите, чрез пълномощника си юрисконсулт Михайлова оспорва касационната жалба като неоснователна и моли за нейното отхвърляне, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Участващият по делото прокурор от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорване пред Административен съд София град е бил РА № 141004492/13.09.2010 г., издаден от орган го приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1953/20.12.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - София, в частта на определени задължения по ЗДДС (доначисляване на ДДС) при условията на чл. 25, ал. 3, т. 2 във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС в размер на 361 462.91 лв. и съответстващото задължение за лихви в размер на 22 576.99 лв., общо в размер на 384 039.90 лв. за периодите от месец април 2009 г. до месец януари 2010 г. включително. За да отхвърли жалбата и да приеме, че РА е законосъобразен, Административен съд София град е приел, че съгласно Общите условия на сключените договори за лизинг не е налице уговорена опция за прехвърляне на собствеността и не е приложима разпоредбата на предложение второ от т. 3 на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, във вр. чл. 12, ал. 5, изр. 2 от ППЗДДС, поради което и данъчното събитие е възникнало към датата на на фактическото предоставяне на стоката по договора за лизинг. Счел е също, че редакцията на чл. 5 от рамковите договори не оставя съмнение, че за лизингополучателя съществува задължение да прехвърли собствеността върху МПС в края на срока на лизинга или при предсрочно прекратяване на договора (в изрично посочените в договора хипотези - чл. 70 от договора). Приел е наред с това, че подписването на отделно споразумение не може да се приравни на изрично волеизявление от страна на лизингополучателя по смисъла на чл. 12, ал. 5 ППЗДДС, а то е предвидено с цел удовлетворяване на законовото изискване на чл. 144, ал. 1 от Закона за движение по пътищата (ЗДвП) за форма за действителност на договорите за прехвърляне на МПС. В реда на тези мотиви съдът е приел, че предвиденото в чл. 5 от рамковите договори отделно споразумение касае прехвърляне на собствеността на МПС, предмет на финансовия лизинг, а визираната остатъчна стойност не представлява допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора по смисъла на чл. 12, ал. 5 ППЗДДС. Според решаващите мотиви на съда, освен тълкуването на горепосочената разпоредба на чл. 5 от рамковите договори, то и поетото от лизингодателя в чл. 68, ал. 1 от рамковите договори задължение за прехвърляне собствеността върху МПС с отделно споразумение говори по несъмнен начин за волята на страните с процесните договори да бъде уговорено задължение, а не опция (възможност) за прехвърляне на правото на собственост. Този свой извод съдът е обвързал с констатацията си, че както в рамковите, така и в индивидуалните договори не може да бъде открита клауза, която да предоставя възможност на лизингополучателя да направи едностранно волеизявление по смисъла на чл. 12, ал. 5 ППЗДДС, с което да заяви, че желае да придобие собствеността. В обобщение съдът е посочил, че всички уговорки в договорите, включително тълкувани във връзка една с друга и в смисъла на целия договор, съгласно чл. 20 ЗЗД, обуславят извод, че страните са целели резултата, посочен в чл. 5 от рамковите договори - прехвърляне на собствеността след изтичане срока на лизинга или предсрочно, при определени условия. Решението е неправилно. С новия Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в сила от 01.01.2007 г. е въведено изключение от правилото, установено с преди действащите разпоредби на ЗДДС, че доставка на стока е налице при прехвърлянето на право на собственост или на друго вещно право върху стока. С новия ЗДДС на доставка на стока са приравнени и събития, при които изобщо не е налице прехвърляне на собственост върху стока, а се има предвид, че това събитие ще се осъществи в бъдеще време. Такова бъдещо събитие е договор за лизинг, който изрично предвижда прехвърляне на правото на собственост върху вещта, която е обект на договора и в този случай за целите на ДДС е изрично предвидено, че е налице данъчно събитие към момента на фактическото предоставяне на стоката по договора за лизинг. Тази законова уредба се съдържа в предложение първо на т. 3 от чл. 6, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно текста, за доставка на стока за целите на този закон се смята фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката. В този случай възниква едно данъчно събитие и то на датата на фактическото предоставяне на вещта от лизингодателя на лизингополучателя - чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, за разлика от досега действащата уредба, съгласно която данъчните събития са толкова на брой, колкото са договорените и дължими лизингови вноски. При така установената с новия закон хипотеза, ДДС се начислява при фактическото предоставяне на стоката, когато възниква и данъчното събитие съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Облагането с ДДС в този случай ще се извърши еднократно в началото на лизинговия период, а не при всяко плащане по договора. Така лизингодателят, ако е регистрирано по ЗДДС лице, ще трябва да начисли ДДС върху цялата стойност (цена), дължима по лизинговия договор още в периода на фактическото предаване на стоката на лизингополучателя. За да бъде начислен ДДС от лизингодателя, лизингополучателят ще трябва да плати наведнаж този данък, отново към датата на фактическото предоставяне на стоката, независимо, че дължи на вноски лизинговата цена. Съгласно предложение второ на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС, разпоредбата на предложение първо не се прилага, когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне собствеността върху стоката. Съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка - данъчното събитие е на датата на която изтича периода за плащане, или на датата, на която е направено плащането и данъкът за доставката в тези случаи става изискуем на тези дати. В този смисъл са разпоредбите на чл. 12, ал. 3 и 4 от ППЗДДС. С разпоредбата на чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС е въведен режима за облагане с ДДС по ал. 3 и ал. 4 от същата разпоредба и в случаите на договор за лизинг, с който не е уговорено задължение, а само възможност (опция) за прехвърляне на правото на собственост. В изречение второ на ал. 5 на чл. 12 ППЗДДС е дадено определение за договор за лизинг, в който е налице само опция, а именно: "Счита се, че в един договор за лизинг е налице опция, когато за прехвърлянето на собствеността се изисква изрично волеизявление на лизингополучателя и допълнително плащане, различно от дължимите вноски по договора". По новия ЗДДС, с така въведените различни хипотези, лизинговите договори имат два твърде различни данъчни режима, свързани с възникване на данъчното събитие, дължимостта на ДДС и възникване на правото на данъчен кредит (така Решение № 2427 от 23.02.2010 г. по адм. д. № 15 346/2009 г. на ВАС, I отделение). Спорът по настоящето дело се свежда до това дали в процесните рамкови и индивидуални договори за предоставяне на МПС при условията на финансов лизинг, изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката по договора за лизинг, т. е. задължение за това, или е уговорена само възможност (опция) за прехвърляне на правото на собственост. Това разграничение се налага поради въведения с разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС, в сила от 01.01.2007 г., различен режим за възникване на данъчното събитие в единия и в другия случай, в зависимост от наличието на едната или другата хипотеза от обсъдените по-горе. По същество основното оплакване на касатора е за нарушаване от решаващия съд на материалния закон, което се основава на неправилна преценка на проявлението в разглеждания случай на предпоставките на чл. 12, ал. 5, изр. 2 от ППЗДДС. Възразява се срещу необосноваността на извода, че в лизинговите договори не е изрично уговорена възможността за "опция" и не е предвидено допълнително заплащане, различно от дължимите лизингови вноски. Така поддържаните оплаквания са основателни. Не може да бъде споделен извода на първостепенния съд, че при анализа на текстовете на рамковите и индивидуалните договори не се открива предвидена възможност за лизингополучателя чрез волеизявление да упражни правото си да придобие вещта или да се откаже от същото. Настоящият състав счита, че процесните лизингови договори са такива с опция и за тях са приложими разпоредбите на чл. 6, ал. 2, т. 3, пр. първо и чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. В случая изричното волеизявление е предвидено в чл. 5 и чл. 68 от рамковите договори за финансов лизинг. Според тези разпоредби "лизингодателят прехвърля собствеността върху МПС на лизингополучателя......с отделно споразумение". Споразумението представлява съвпадане на насрещни изрични волеизявления, в това число и на волеизявлението на лизингополучателя, съобразно конкретиката на разглеждания случай. В цитираната по-горе норма на чл. 12, ал. 5 ППЗДДС не е предвидено, че допълнителното волеизявление следва да е едностранно, както се подчертава в обжалваното решение. Противно на развитите мотиви от първоинстанционния съд, настоящият състав счита, че целта на отделното споразумение не е да удовлетвори изискване за форма за действителност на прехвърлянето. За да се прехвърли собствеността върху превозното средство, обект на съответния лизингов договор, по принцип е необходимо сключването на отделен договор за продажба в предписаната от закона форма. Несъмнено, за да бъде сключен такъв договор, трябва да е налице заявено желание от страна на лизингополучателя да придобие собствеността на вещта, която той е ползвал по силата на лизинговия договор. Както основателно твърди касатора, противното би означавало договорите за продажба да се тълкуват като едностранни договори, по които права и задължения има само продавача (лизингодателя), но не и купувача (лизингополучателя). Покупко-продажбата, обаче, е двустранен договор, който изисква и предполага съгласие от страна на купувача да придобие вещта, обект на договора. В допълнение на горепосоченото следва да се релевира отново текста на чл. 68 от рамковите лизингови договори, в които е предвидено сключването на отделно споразумение във връзка с прехвърлянето на собствеността върху лизинговия актив. По смисъла на договорите без наличието на такова споразумение не би могло да се стигне до прехвърлителен ефект, като наред с това не е възможно сключването му да стане против волята на лизингополучателя. Всъщност, неговото изрично съгласие следва да е конкретно заявено и този факт имплицитно се съдържа в цитираните текстове на договорите, които предписват - в съответствие с първото от кумулативно предвидените условия на чл.12, ал.5 ППЗДДС - подписването на съглашение за прехвърляне на собствеността. В реда на изложените мотиви от съществено значение предвид конкретиката на разглеждания казус е да се посочи още следното: В решението на Административен съд - София град е прието, че с процесните договори е уговорено задължение, а не опция за прехвърляне на правото на собственост. За да достигне до този извод, съдът се е позовал именно на споменатия по-горе текст на чл. 68 от рамковите договори, според който лизингодателят е длъжен да прехвърли собствеността върху съответното превозно средство. Както вярно сочи касатора, обаче, съдът е пропуснал да отчете, че това следва да стане само при изпълнението на определени в договора условия. Според настоящия състав на ВАС съдът е тълкувал превратно тази клауза, придавайки й смисъл, несъответен на целения от договарящите страни. С нея не се въвежда задължение за лизингополучателя непременно да придобие собствеността върху лизинговото превозно средство, дори и ако той не желае това. Следва да бъде споделена трактовката на касатора, че смисълът на общата част на чл. 68 от рамковите договори е, че лизингодателят не може да откаже да прехвърли собствеността на лизингополучателя, ако са изпълнени всички предвидени за целта условия по лизинговия договор. Горните изводи в пълна степен се отнасят и до чл. 5 от рамковите договори, от чието съдържание административният съд също е почерпил основания за застъпената теза. Касае се за клаузи, охраняващи интересите на лизингополучателя: след като той е заплатил всички лизингови вноски и други суми, дължими по договора, след като е изразил желание да придобие собствеността върху лизинговата вещ и да заплати договорената цена на придобиване, лизингодателят не може да не му прехвърли собствеността върху тази вещ. Настоящият състав не споделя и извода на административния съд за липса на проявеност и на второто условие на последната норма- наличие на допълнително плащане, различно от дължимите вноски по договора. Противно на изводите, направени от първостепенния съд, в случая такива допълнителни плащания са уговаряни във всеки един лизингов договор, като едва след тяхното извършване може да се стигне до продажба на лизинговата вещ на лизингополучателя. От прочита на текста на чл. 68, т. 3 и 4 от рамковите договори това е т. нар. "остатъчна стойност", материализирана в погасителния план към всеки един индивидуален договор. Съгласно цитираните по-горе договорености, остатъчната стойност е всъщност цената на придобиване. Същата е сума, дължима от лизингополучателя, само ако той желае да се възползва от възможността да придобие собствеността върху лизинговия актив. В противен случай лизингполучателят дължи връщане на този актив, но не и посочената остатъчна стойност. Като допълнителен аргумент в подкрепа на така развитите съображения следва да се посочи още следното: Видно от приложените към индивидуалните договори погасителни планове, остатъчната стойност няма падеж. Следователно, тя не е част от дължимите вноски по договора, а става изискуема единствено при упражняване на опцията. Обстоятелството, че сборът от всички лизингови вноски и предвидената в договора остатъчна стойност е равен на стойността на автомобила не е аргумент против характера на договора за финансов лизинг с опция за придобиване на собствеността. Следва да бъде споделено мотивирано поддържаното становище на касатора, че всъщност това е честа практика, прилагана от повечето лизингови дружества при сключването на такива договори, защото при тях се печели най-вече от лихвата, а не от маржа върху цената на автомобила. Все в реда на гореизложеното следва да бъде посочено, че очевидно страните по процесните договори не са предвидили остатъчната стойност като задължително плащане по договора, тъй като в противен случай биха договорили неустойка за неизпълнението й, което в случая не е сторено. Визираната липса на договорена неустойка в разглежданата хипотеза е още една индиция за намерението на страните, изразено още към датата на сключване на лизинговите договори, прехвърлянето на собствеността върху лизинговото имущество да не представлява задължение за нито една от тях. Неустойка е уговорена единствено за предсрочно прекратяване на договорите, което е типична клауза за договорите за лизинг. Не без значение за правилното решаване на настоящия спор е и обстоятелството, че за целите на ДДС ревизираното лице - касатор в настоящото производство, е третирало процесните лизингови договори като такива с опция по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3, пр. второ от ЗДДС във връзка с чл. 12, ал. 5, пр. второ от ППЗДДС и във връзка с това е начислявало ДДС поетапно, съобразно периодите на дължимост и размера на отделните лизингови вноски. Така, в обобщение на всичко гореизложено, настоящият състав на касационната инстанция приема, че ако се спазва принципът на чл. 20 от Закона за задълженията и договорите и договорите се тълкуват в съответствие с общата воля на страните, а уговорките се тълкуват във връзка една с друга (а не изолирано), като се схващат в смисъла на целия договор, то несъмнено следва да се приеме, че страните не са искали да предвидят задължително прехвърляне на собствеността върху лизинговите обекти. Въз основа на всичко гореизложено, настоящият състав приема, че незаконосъобразно с процесния РА е доначислен ДДС при условията на чл. 25, ал. 3, т. 2 във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС в размер на 361 462.91 лв. и са начислени лихви в размер на 22 576.99 лв., като общо са определени задължения в размер на 384 039.90 лв. за периодите от месец април 2009 г. до месец януари 2010 г. включително. Като е приел обратното, Административен съд - София град е постановил решение в нарушение на материалния закон, което, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да бъде отменен РА в посочената по-горе част. При този изход на делото на касатора и жалбоподател в първоинстанционното производство следва да се присъдят сторените разноски за двете съдебни инстанции, които възлизат на претендирания и доказан размер от 46 116.15 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение