Решение № 3849 от 4.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15763/2014 г.

Решение № 3849 от 4.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15763/2014 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "Амброзия-ИТСВ" ЕООД със седалище и адрес на управление с. Хайредин, община Хайредин, обл. Враца, ул. "Савчо Дишов" № 10, представлявано от управителя Иван Игнатов Иванов, подадена чрез адв. Владимир Чернев срещу Решение № 440 от 10.11.2014 г., по адм. дело № 76/2014 г. по описа на Административния съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на касатора против ревизионен акт (РА) № 061301297 от 10.9.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция по приходите (НАП), в частта му потвърдена с Решение № 562 от 9.12.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на НАП, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 441.02 лв. за данъчен период м. 12.2012 г. по три броя фактури, издадени от "Корект Ауто 59" ЕООД и в частта, в която е извършено прихващане на установения при ревизията ДДС за възстановяване срещу задължения за корпоративен данък в размер на 1 182.47 лв. и лихви върху него в размер на 78.32 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани на събраните по делото доказателства фактически изводи, че доставките по процесните фактури не са реални. Не е било спорно, че стоките по издадените фактури са придобити от ревизираното лице в изпълнение на поети задължения към ДФ "Земеделие" по сключен договор за отпускане на безвъзмездна финансова помощ по Програма за развитие на селски райони 2007-2013 г., както и факта, че намиращите се във владение на задълженото лице движими вещи, открити при проверка на място от органа по приходите, съответстват по вид и количество на процесните. Неправилно е отречена доказателствена стойност на представените още в ревизионното производство писмени доказателства за установяване на посочените факти с правно значение. Касаторът твърди, че в хода на ревизионното производство, обстоятелствата за наличие на знание или невъзможност ревизираното лице да е знаело, че участва в привидна сделка с цел измама и злоупотреба с данък върху добавената стойност (ДДС), изобщо не са изследвани. Обжалваното решение противоречи на практиката на Съда на Европейския съюз по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Иска се отмяна на решението и на РА в посочената част, както и присъждане на разноски по делото. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 858.82 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - частично основателна, поради следното: Предмет на спора пред първоинстанционния съд е бил процесния РА, в частта в която е обжалван и по административен ред. С РА на дружеството са определени допълнителни задължения в общ размер на 21 707.07 лв., в т. ч. както следва: по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 20 441.02 лв. и лихви в размер на 5.26 лв., корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в размер на 1 182.47 лв. и лихви 78.32 лв. След извършено прихващане срещу задължения за корпоративен данък и лихви върху него по същия РА, е установен краен резултат - сума за възстановяване в размер на 6 855.85 лв., в т. ч.: ДДС в размер на 6 411.59 лв. и законна лихва в размер на 444.26 лв. РА е обжалван по административен ред, в частта в която на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 441.02 лв. за данъчен период м. 12.2012 г. по три фактури, издадени от "Корект Ауто 59" ЕООД и в частта, в която с акта е извършено прихващане. В останалата част РА не е обжалван по административен ред и е влязъл в сила. С решение № 562 от 9.12.2013 г., директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП е потвърдил като законосъобразен РА в частта, в която на жалбоподателя за данъчен период м. 12.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 20 441.02 лв. по фактури, издадени от "Корект Ауто 59" ЕООД, и в частта, в която е извършено прихващане на установения при ревизията ДДС за възстановяване срещу задължения за корпоративен данък в размер на 1 182.47 лв. и лихви върху него в размер на 78.32 лв. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството против РА, в частта, в която е обжалван. Спорът пред първоинстанционния съд е бил относно реалното изпълнение на доставките по процесните фактури от посочения доставчик като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на получателя по тях. От доставчика "Корект Ауто 59" ЕООД на задълженото лице са издадени фактура № 06...3265 от 5.12.2012 г., с предмет на доставка "търговско и градинско обзавеждане по опис", фактура № 06...3266 от 5.12.2012 г., с предмет на доставка "фискална система по опис" и фактура № 06...3267 от 5.12.2012 г., с предмет на доставка "система за видео наблюдение по опис". По време на ревизията от ревизираното лице са представени: процесните три фактури и описи към тях от 5.12.2012 г., подписани и подпечатани от ревизираното лице и доставчика; Договор от 8.02.2011 г., сключен между ревизираното лице, като възложител и "ЮМЕНА" ЕООД (старо наименование на "Корект Ауто 59" ЕООД), като изпълнител, както и четири приложения към него. Предмет на договора е доставката, монтажа и внедряването на фискална система, система за видео наблюдение, търговско, касово, хладилно и градинско обзавеждане за обект - магазин за хранителни стоки и летен бар градина в с. Хайредин, ул. "Савчо Дишов" № 1, като изпълнението е договорено да бъде реализирано с материали на изпълнителя; анекс към договора за доставка и монтаж на стоки и оборудване от 8.02.2011 г.; приемо-предавателни протоколи (стокова разписка) към процесните фактури, с положени подписи за приел и предал; анекс II към договор № 06/312/00787 от 18.04.2011 г. за отпускане на финансова помощ по мярка 312 "подкрепа за създаване и развитие на микропредприятията" от програма за развитие на селските райони за периода 2007 - 2013 г. (ПРСР), подкрепена от Европейския земеделски фонд за развитие на селските райони (ЕЗФРСР), сключен между ДФ "Земеделие" и ревизираното лице. От страна на доставчика са представени процесните фактури и описи към тях; договор от 8.02.2011 г., сключен между ревизираното лице, като възложител и "ЮМЕНА" ЕООД (старо наименование на "Корект Ауто 59" ЕООД), като изпълнител и четири приложения към него; приемо-предавателни протоколи (стокова разписка) от 9.01.2013 г.; фактури за установяване на предходен доставчик № 170 от 5.12.2012 г., № 171 от 5.12.2012 г. и № 172 от 5.12.2012 г., издадени от "Техно Пос" ЕООД; банкови документи, от които е видно, че на 5.12.2012 г. е извършено плащане по фактурите и на същата дата е преведена сумата на посочения като предходен доставчик; счетоводни документи като оборотна ведомост за м. 12.2012 г., от която е видно, че няма начислени разходи за заплати и осигуровки за м. 12.2012 г., извлечения от счетоводни сметки, картони по материали за м. 12.2012 г., ведомост за заплати на "Техно Пос" ЕООД. По време на съдебното производство по делото са били назначени съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и съдебно-графическа експертиза (СГЕ). За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел за обосновани фактическите изводи на органите по приходите, че процесните доставки не отразяват действително осъществени данъчни събития. Фактурите са издадени във връзка с представения по време на ревизията договор от 8.02.2011 г. за доставка, монтиране и внедряване (т. 1.1 от договора) на фискална система с подробно описани в Приложение № 1 артикули, система за видеонаблюдение, с подробно описани артикули в Приложение № 2, търговско касово, хладилно и градинско оборудване с подробно описани артикули в приложение № 3. За да постанови решението си, съдът е приел, че от представените доказателства, не се доказва, че доставките са извършени от "Корект Ауто 59" ЕООД. Въз основа на заключението на вещото лице по СГЕ съдът е приел, че представените стокови разписки от 9.01.2013 г. са неавтентични и поради това следва да се изключат от доказателствата по делото. Освен това е посочил, че същите са с по-късна дата от датата на издадените фактури. По делото не е доказано къде, кога и как родово определените стоки са предадени от доставчика на ревизираното лице. По отношение на представените договори с предходен доставчик, съдът е констатирал, че същите са абсолютно идентични с тези между страните по пряката доставка. Същите не кореспондират с представените трудови договори на оборотната ведомост за м. 12.2012 г. на предходния доставчик, от която се установява, че същият не е осчетоводявал задължения за работни заплати и осигуровки, липсват доказателства за определяне стойността на транспортни разходи, а представеният договор за наем на лек автомобил "Ситроен" е в противоречие с фактурата за транспортни услуги и съответна командировъчна заповед на управител на дружеството предходен доставчик. Първоинстанционният съд е направил извод, че в случая е налице индиция за измамна практика и се е позовал на приложимата практика на СЕС. По отношение на извършеното прихващане по ЗКПО, съдът е посочил, че ревизираното лице не навежда конкретни възражения срещу РА в тази част. При ревизията не са установени задължения за дружеството по ЗКПО, които да са различни от вече декларираните от него в ГДД, нито е променян декларираният от него финансов резултат за отчетните периоди, поради което РА е законосъобразен и в тази част. Решението е частично правилно. Макар първоинстанционният съд много добросъвестно да е обсъдил всички представени по делото доказателства, не ги е разгледал в тяхната съвкупност и неправилно е преценил доказателственото значение на някои от тях, като въз основа на тази преценка е направил необосновани фактически изводи, които са довели до неправилно прилагане и на материалния закон. По делото не е било спорно, че ревизираното лице е изпълнило задълженията си по сключения договор с ДФ "Земеделие" като за целта са били доставени и монтирани съответни ДМА (съставен е протокол от органа по приходите за инвентаризация), надлежно осчетоводени в неговото счетоводство като такива, за което са начислявани съответни амортизационни отчисления, че същите са необходими за неговата независима икономическа дейност, че самият жалбоподател е регистрирано по ЗДДС лице, както и неговият доставчик, процесните фактури са били включени в СД по ЗДДС и дневници за продажби, както и че намиращите се във владение на задълженото лице движими вещи, открити при проверка на място от органа по приходите, съответстват по вид и количество на предмета на процесните доставки. В ревизионното производство ревизираното лице е дало подробни обяснения по отношение на спорните доставки. Още по време на ревизията то и доставчикът са представили идентични документи относно процесните доставки. Това обстоятелство не е било спорно по делото. Първоинстанционният съд неправилно е приел, че за да се използва подизпълнител от страна на прекия доставчик, това обстоятелство трябва задължително да е уговорено между ревизираното лице и прекия доставчик. Никъде в представения договор от 8.02.2011 г. не е посочено, че изпълнителят се задължава да изработи лично продаваното оборудване, поради което той е свободен да закупи същото от където и от което лице намери за изгодно, стига да изпълни точно задълженията си към възложителя. Освен това при свобода на договарянето всеки правен субект сам избира с кого и при какви условия да договаря и как да изпълнява договорните си задължения. Вещото лице по СГЕ е дало заключение, че подписите върху оспорените приложения 1, 2, 3 и 4 към договора от 8.2.2011 г., анекса към него са автентични. Неавтентични са подписите на доставчика положени в стоковите разписки (приемо-предавателни протоколи) от 9.1.201З г., но не и на приелия доставката. Действително, съгласно даденото заключение, подписите на доставчика в приемо-предавателните протоколи от 9.01.2013 г. не е на Илиян Иванов - управител на "Корект Ауто 59" ЕООД, но по делото не се е твърдяло, че стоката е доставена до обекта на ревизираното лице лично от управителя на "Корект Ауто 59" ЕООД. Освен това от данните по договора и приемо-предавателните протоколи, е видно, че в промеждутъка от време между сключване на договора и доставянето на стоките, по партидата на доставчика са вписани промени в наименованието на фирмата и в управителния орган. Към всяка от процесните фактури е представен подробен опис на извършените доставки на стоки и услуги, който е подписан и подпечатан от доставчика и ревизираното лице, поради което същият може да се приеме за допълнително доказателство за приемо-предаване на спорните доставки. На последно място, но не и по значение, предаването на стоката е потвърдено от доставчика в ревизионното производство с писмено обяснение на управителя, при което изводите за липса на доказателства за предаване на подробно описаната стока е изцяло необоснован. Първоинстанционният съд правилно е констатирал, че приемо-предавателните протоколи са съставени на 9.01.2013 г., а спорните фактури са издадени на 5.12.2012 г., преди предаване на фактическата власт върху доставените движими вещи, но в случая е приложен чл. 25, ал. 7 ЗДДС, според който, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), поради което за доставчика, е възникнало задължението да издаде фактура и да декларира начисления ДДС по предвидения в закона ред за това. По делото не е било спорно, че сумите по процесните фактури са заплатени на 5.12.2012 г., от която дата са и издадените фактури. Това обстоятелство се потвърждава и от заключението по ССЕ. По делото са представени множество доказателства - фактури за установяване на предходен доставчик № 170 от 5.12.2012 г., № 171 от 5.12.2012 г. и № 172 от 5.12.2012 г., издадени от "Техно Пос" ЕООД; банкови документи, от които е видно, че на 5.12.2012 г. е извършено плащане по фактурите и на същата дата е преведена сумата на посочения като предходен доставчик; счетоводни документи като оборотна ведомост за м. 12.2012 г., от която е видно, че няма начислени разходи за заплати и осигуровки за м. 12.2012 г., извлечения от счетоводни сметки, картони по материали за м. 12.2012 г., ведомост за заплати на "Техно Пос" ЕООД, от които следва да се приеме, че за доставката и монтажа на процесните стоки, прекият доставчик е използвал подизпълнител, който е имал пълен капацитет за извършване на доставките. Издаването на гаранционни карти за доставеното и монтирано оборудване на името на прекия доставчик и представянето им в хода на ревизията от третото лице - преходен доставчик, тъй като ревизираното лице не имало договорни отношения с предходния доставчик - "Техно Пос" ЕООД, е логично, тъй като оборудването е закупено от прекия доставчик и е продадено от него на ревизираното лице, като е транспортирано и монтирано от предходния доставчик. Настоящият състав намира, че дори да има някакви пропуски или несъответствия по предходната доставка или по транспортирането и монтирането на оборудването в обекта на ревизираното лице, при положение, че при проверка от страна на органа по приходите е установено, че стоки от вида на процесните /при подробната им индивидуализация/ са налични в обекта на ревизираното лице, то тези пропуски не могат да бъдат основание на ревизираното лице да се откаже право на данъчен кредит. В случая следва да се приложи тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и решението му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Тези решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. В процесния РА няма констатации и по делото липсват обективни данни, от които да се направи обоснован извод за знание от страна на управителя на "Амброзия-ИТСВ" ЕООД за участие в привидна сделка с цел измама или злоупотреба с ДДС, респективно, за недобросъвестност от страна на получателя по спорните доставки. Такива доводи от страна на органа по приходите са направени за първи път едва в решението на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, но същите не са доказани. Предвид изложеното, съдебното решение като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон подлежи на отмяна, в частта, в която на касатора за данъчния период м. 12.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 20 441.02 лв. по фактури, издадени от "Корект Ауто 59" ЕООД, ведно с прилежащите лихви, както и в частта, в която на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП са присъдени разноски над 49.88 лв. и следва да се постанови решение по същество, с което по жалба на ревизираното дружество РА бъде отменен в тази част. Първоинстанционното решение е правилно и следва да се остави в сила, в частта с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против процесния РА по отношение на извършеното прихващане на установения при ревизията ДДС за възстановяване срещу задължения за корпоративен данък в размер на 1 182.47 лв. и лихви върху него в размер на 78.32 лв. В касационната жалба не са изложени никакви възражения по отношение на първоинстанционното решение в тази част. Настоящият състав напълно споделя мотивите на административния съд, че при ревизията не са установени задължения за дружеството по ЗКПО, които да са различни от вече декларираните от дружеството в ГДД. Декларираният от него финансов резултат за отчетните периоди не е променен. Първоинстанционният съд правилно е приел, че РА в тази част в законосъобразен. Касационният жалбоподател е представил доказателства за направени разноски за първата инстанция, съобразно представения списък по чл. 80 ГПК (л. 169) в общ размер на 2 050 лв. и за касационната инстанция - държавна такса в размер на 25 лв. и заплатен адвокатски хонорар в размер на 1 320 лв. Претендираните разноски за двете инстанции са в общ размер на 3 395 лв. Съобразно уважената част от касационната жалба на ревизираното лице следва да се присъдят разноски по делото за двете инстанции в общ размер на 3 197.81 лв. Ответникът по касацията е претендирал разноски по делото за настоящата инстанция в същия размер, в който са му били присъдени от първоинстанционния съд - 858.82 лв. С оглед изхода на спора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 49.88 лв. По компенсация на касатора следва да се присъдят разноски по делото за двете инстанции в общ размер на 3 147.93 лв. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение