Решение № 16141 от 20.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6521/2018 г.

Решение № 16141 от 20.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6521/2018 г., VIII о., докладчик съдията Христо Койчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Мегакрос" ЕООД Варна, представлявано от З. Костадинова против Решение № 357/22.02.2018 г. по адм. д. № 1156/2017 г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-03000316004629-091-001/13.01.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 72/7.04.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП"– Варна, с който на дружеството на данъчни периоди 2014 г. и 2015 г. са определени задължения по ЗКПО в размер на 18 881. 48 лв. главница и 2 289. 05 лв. лихви за забава и задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди декември 2013 г., януари 2014 г., април-юли 2014 г., септември, ноември и декември 2014 г., февруари-декември 2015 г. и януари-май 2016 г. Изложени са доводи за неправилност на решението като се твърди че РА е нищожен в евентуалност незаконосъобразен. Сочи се че ЗВР и издаденият РА не са подписани от посочените в тях като техни издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис по реда на ЗЕДЕП. Твърди се че представените по делото сертификати не са годно доказателство тъй като също не са подписани и не доказват наличието на квалифициран електронен подпис на съставителите на РА и не отговарят на изискванията на чл. 24 от ЗЕДЕП. При евентуално неприемане на тезата за нищожност на РА, счита че той е материално-незаконосъобразен, тъй като органите по приходите реално са приложили нормата на чл. 177 от ЗДДС, като обосновават друга правна норма, тази за липса на реалност на доставката, в резултат на което е издаден и незаконосъобразен РА. Моли съда да отмени решението на Административен съд Варна и да се прогласи нищожността на обжалваният РА, в евентуалност да се отмени като незаконосъобразен. Подадена е и частна жалба от "Мегакрос" ЕООД Варна срещу определение № 1198/11.04.2018 г., постановено по адм. дело № 1156/2017 г., на Административен съд Варна с което е отхвърлено искането на търговеца за изменение на решението в частта за разноските. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" – Варна, чрез процесуалния си представител в писмено възражение от 15.05.2018 г., оспорва частна жалба, като твърди че определението на административният съд е правилно и не са налице предпоставките за редуциране на присъденото възнаграждение за юристконсултско възнаграждение. С писмена молба от 30.11.2018 г. се оспорва и подадената касационна жалба, като се сочи че не са налице пороци на акта водещи до неговата нищожност респек. незаконосъобразност. Претендират се разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност, както на касационната жалба, така и на частната касационна жалба. Настоящата инстанция приема че и двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежна страна, поради което са процесуално допустими, но разгледани по съществото са неоснователни. Предмет на обжалване пред Административен съд Варна е бил РА № Р-03000316004629. 091-001/13.01.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден изцяло с Решение № 72/7.04.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, с който на "Мегакрос" ЕООД са определени задължения за корпоративен данък и ДДС в общ размер на 58 867. 22 лв. и съответни лихви за забава. За да постанови своя съдебен акт решаващият съд е приел в мотивите си че обжалваният РА не страда от пороци водещи до неговата нищожност. Съдът е посочил, че ревизията е възложена от С. Пенчева – началник сектор "ревизии" и въпреки че не е изпълнявала длъжност посочена в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, както е изисквала нормата на чл. 118, ал. 2 от ДОПК то тя е била компетентна да издаде обжалваният РА тъй като е орган по приходите. Съдът е посочил още че чрез представеният от ответната страна електронен носител, възпроизведен в с. з. се установява че ЗВР, РД и РА са подписани от техните издатели с електронен подпис и въпреки че ответната страна не е представила доказателства относно неистиността на електронните подписи е налице издадено Удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗЕДЕП което удостоверява че лицата подписали ЗВР, РД и РА са извършили това с квалифициран електронен подпис. По същността на спора, съдът е посочил че РЛ не е доказало по несъмнен начин реалността на получените стоки фактурирани от доставчиците, за които е ползвало ДК. Съдът се е позовал на заключението на ССЕ, която сочи на неправилност на отчитане на стоково-материалните запаси, както и на факта че към процесните фактури не са представени нито транспортни, нито складови документи, сертификати за качество и произход на горивото, акцизен данъчен документ, приемо-предавателни протоколи, товарителници или др. подобни. Въз основа на липсата на реалност на фактурираните стоки, съдът е извил и извод за правилност на констатациите в РА касаещи непризнаването на счетоводен разход за данъчни цели на разходите свързани с фактурираните стоки. Решението е правилно. По отношение наведените доводи за нищожност на оспорваният РА, съдът намира за неоснователни поради следното: Обосновано и законосъобразно съдът е приел за неоснователно възражението за нищожност на РА. Заповедите за възлагане на ревизия, РД и РА са подписани от посочените в тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл. 13, ал. З ЗЕДЕП, приравнен на саморъчен - чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП, в срока на действие на удостоверението по чл. 24 ЗЕДЕП за всеки един от тях. На жалбоподателя са връчени РД и РА със съдържание, идентично на представените екземпляри от органите по приходите и по никакъв начин не е ограничено правото му на защита. В съдебното заседание на 26.09.2017 г. е извършена проверка на валидността на квалифицираните електронни подписи на РА. Съгласно чл. 25, § 1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи. Наличието на представено удостоверение, издадено от доставчика на удостоверителни услуги, със съдържанието по чл. 24, ал. 1 ЗЕДЕП, обосновава извод за това, че ЗВР, РД и РА са издадени от посочените в тях органи по приходите, тъй като са подписани от тях с КЕП, по отношение на който в ал. 4 на чл. 13 ЗЕДЕП е въведена фикция за саморъчен подпис. Освен това следва да се има в предвид, че според приложимата редакция на чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕП доставчикът на удостоверителни услуги води електронен регистър, в който публикува удостоверенията за електронен подпис, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. Последната разпоредба е доразвита в чл. 37, ал. 2 от Наредба за дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното прекратяване и за изискванията при предоставяне на удостоверителни услуги, според която регистърът съдържа: 1. удостоверенията за квалифициран електронен подпис, които използва в дейността си като доставчик на удостоверителни услуги; 2. списък на издадените удостоверения за квалифициран електронен подпис; 3. списък на прекратените удостоверения; 4. удостоверения за време за представяне на електронен подпис, създаден за определен електронен документ, в случаите, когато такива се издават от доставчика на удостоверителни услуги; 5. информация по чл. 28, ал. 3 от ЗЕДЕП. Следователно публичния електронен регистър на доставчика съдържа информация относно действащите и прекратените удостоверения за квалифицираните електронни подписи, издадени от същия. В конкретния случай от събраните в хода на съдебното производство доказателства по отношение на електронния подпис се установява, че лицата са имали квалифициран подпис, за периода на издаване на процесните документи. Правилни са изводите на решаващият съд, че с оглед решение № 5/13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ОСК на ВАС, ревизионен акт, който, при приложимата след 1.01.2013 г., редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен. В частта по ЗДДС: Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. " В конкретния случай правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Доставките фактурирани от доставчиците "Добрич Ойл Агро" ЕООД, "Вотония" ЕООД, "ОлИг" ЕООД, "Лъки старс" ЕООД, "Квинта-Н" ЕООД и "Халети" ЕООД могат да се разделят на две групи – доставки на гориво и доставки на автомобилни части, гуми и моторно масло. Правилни и законосъобразни са изводите на Административен съд Варна относно липсата на доказателства касаещи реалността на фактурираните доставки на гориво. Съдът при постановяване на своя акт е съобразил всички събрани по делото доказателства, взети в тяхната съвкупност вкл. с обосноваване на своите изводи със заключението на ССЕ. В случая съдът е анализирал реалността на доставените количества гориво с оглед на вида на доставките /акцизни стоки/, като е съобразено обстоятелството, че при условията на чл. 24 ЗЗД собствеността върху същите, в качеството им на родово определени вещи, се прехвърля при определянето им по общо съгласие, или от момента на предаването им. Правилно е прието, че представените фактури сами по себе си не са доказателства за настъпване на данъчно събитие и е необходимо установяване на обективния факт на предаването на стоките по вид и количество, а ревизираното лице не е опровергало констатациите на приходния орган. Правилни са изводите че липсват доказателства за приемане-предаване на стоката от доставчика към РЛ, доказателства за транспортирането на стоките, като предвид техния вид то се следва транспортирането да се извърши със специална техника. С оглед вида на горивата и акцизния им характер, са налице допълнителни нормативни изисквания, които следва да са спазени при сделки със стоки от този вид, при транспортирането и предаването им. Всички тези изисквания са от значение за установяване на извършването на доставката с оглед специфичния характер на стоките. Като вид акцизна стока, на датата на освобождаването й за потребление възниква, съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗАДС, задължение за заплащане на акциз, който се начислява с акцизен данъчен документ, съставен по образец, Приложение № 14 към чл. 80, ал. 1 ППЗАДС, с отразена в него информация за дата и място на издаване, превозвач и рег. номер на транспортно средство, данни за получателя, място на доставка и разтоварване, идентификационен номер на обекта - бензиностанция, резервоар и пр. Нормите на чл. 4, ал. 2, чл. 10 и чл. 12, ал. 2 и ал. 3 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина на техния контрол вменяват в задължение на лицата, които пускат течни горива на пазара да съставят декларация за съответствие с изискванията за качество за всяка партида, а за лицата, които разпространяват такива горива да предоставят заверено копие от декларацията за съответствие на разпространяваната партида като задължително вписват в нея количеството и лицето, на което течното гориво се предоставя за последващо разпространение, съхранение, използване, датата и номера на документа за експедиция, като отразяват номера и датата на декларацията във всички придружаващи горивото документи. Декларацията за съответствие с изискванията за качество отразява всички последващи промени при реализация на горивото, предвид което последната представлява документ с основно доказателствено значение при проследяване движението на този вид стока. Отбелязването за предаване именно на горивото по декларацията за съответствие с изискванията за качество има доказателствена стойност на прехвърляне собствеността върху стоката и е от съществено значение при решаване спора относно реалността на доставката по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Правилни са изводите на решаващият съд че липсата на каквито и да са доказателства, които да подкрепят издадените фактури относно реалността на получаване на стоките по тях, води до наличие на предпоставките на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. По отношение фактурираните стоки – автомобилни части, автомобилни гуми и моторно масло, правилно Административен съд Варна е посочил че липсват също доказателства за реалност на доставката- не са представени приемо-предавателни протоколи, от които да се установи начина и мястото на предаване на стоките, доказателства за изписването на последните от страна на доставчиците, доказателства за транспортиране на стоките и такива свързани с плащането им. Последното не е елемент от правото на данъчен кредит, но е индиция за реалност на получената стока. От заключението на в. л. не се установява със сигурност заплащане на стоките, тъй като РЛ е осчетоводявало фактурираните стоки общо в края на месеца с една обща операция, а не са отразявани на датата на плащане на всяка конкретна фактура. По отношение доставката на автомобилни части следва да се има в предвид и че по смисъла на чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО е предвидено като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012. В съответствие с визираното тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. В случая анализът на издадените фактури от "ОлИг" ЕООД и "Халети" ЕООД сочи, че посоченият предмет на доставките не позволява да се определи вида на съответните стоки или услуги. Общото посочване на "автомобилни части" не индивидуализира фактурираните стоки, поради което следва да се приеме, че в тези фактури не е налице задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Поради това те не могат да се квалифицират като данъчни документи по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС, а при липсата на едно от кумулативно изискуемите се условия за упражняване на правото на данъчен кредит следва да се приеме, че с РА законосъобразно е отказано неговото признаване. Безспорно се установява за всички фактурирани стоки, че те са били отразени директно като разход в счетоводството на дружеството, а не са били заприходени първоначално по материална сметка и след това на основание разходна норма или документ за влагане на резервните части да бъдат изписани т. е. счетоводството на дружеството не е водено редовно което също рефлектира върху доказване реалността на фактурираните стоки. В частта по ЗКПО: Правилни са и изводите на решаващият съд за законосъобразното увеличение на финансовият резултат за 2014 г. и 2015 г., на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 4 от ЗКПО и чл. 77 от ЗКПО. Първата норма гласи, че не се признават за данъчни цели счетоводните разходи които не са документално обосновани по смисъла на закона, като нормата е препращаща към тази на чл. 10 от ЗКПО, която сочи кои разходи са документално обосновани. Изрично в ал. 4 от същата норма е посочено че данъчно задължените лица са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон) по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на фискална касова бележка от фискално устройство или на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, когато е налице задължение за издаването им, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели. В конкретният случай се установява по безспорен начин че при доставчиците липсват регистрирани ЕКАПФ, факт който не е оспорен от РЛ, при което правилно както съдът, така и органът по приходите е приложил посочената по-горе норма за да увеличи финансовият резултат за процесният период с осчетоводените разходи по процесните фактури. Нормата на чл. 77, ал. 1 ЗКПО разпорежда, че разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. В РА се съдържат констатации, че счетоводството на "Мегакрос" ЕООД не е водено редовно – процесните фактури са били изписвани в разходите за материали само стойностно и стоките по тях не са били завеждани по сметка гр. 30-материали" в количествено и стойностно изражение. Този извод се потвърждава и от заключението на ССЕ, като в. л. е посочило, че всички фактурирани стоки, са били отразени директно като разход в счетоводството на дружеството, а не са били заприходени първоначално по материална сметка и след това на основание разходна норма или документ за влагане на резервните части да бъдат изписани, поради което правилно решаващият съд е приел, че разпоредба на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е относима в случая. По отношение частната касационна жалба: С определение № 1198/11.04.2018 г., постановено по адм. дело № 1156/2017 г., Административен съд Варна е отхвърлил искането на "Мегакрос" ЕООД за изменение на решението в частта за разноските. Съдът е посочил че непредставянето на списък с разноските по чл. 80 от ГПК води само до недопустимост на искане за изменение на решението в частта за разноските, като ответникът не е сезирал съдът с такова искане. На второ място е посочил, че юристконсултско възнаграждение се присъжда предвид нормата на чл. 161, ал. 1 изр. последно, като тя препраща към Наредба № 1/2004 г. и не противоречи на принципите залегнали в чл. 101 и чл. 102 от ДЕФС, нито е в противоречие с практиката на СЕС. Решаващият съд е приел още че делото се отличава с фактическа и правна сложност, което е признак че не се следва редуциране на определеният със съдебното решение размер на юристконсултското възнаграждение. Така постановеното определение е правилно. Наведените в частната касационна жалба доводи преповтарят тези в отправеното до първоинстанционният съд искане за изменение на размера на определеното юристконсултско възнаграждение и са неоснователни. На първо място следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 80 от ГПК има отношение само и единствено при отправено до съда искане по чл. 248 ГПК, като този извод следва както от разписаното в нормата - страната, която е поискала присъждане на разноски, представя на съда списък на разноските най-късно до приключване на последното заседание в съответната инстанция. В противен случай тя няма право да иска изменение на решението в частта му за разноските, така и предвид взетото в т. 9 от ТР № 6/6.11.2013 г., по ТД № 6/2012 г., на ОСГТК на ВКС. Правилно решаващият съд е взел в предвид горното и е посочил че функцията на списъкът по чл. 80 от ГПК е свързан само с искането за изменение на решението в частта за разноските, а не е свързан въобще с присъждането на такива. На второ място правилно съдът е посочил че не е налице разминаване между Наредба № 1/2004 г. и норми от ДЕФС и решения на СЕС. Нормата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК гласи, че на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част на жалбата; на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата; на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Нормата е специална спрямо общата такава на чл. 78 от ГПК и изрично сочи че при извършена процесуална защита от администрацията т. е. от данъчната такава, то с оглед изхода на спора и се дължи възнаграждение съразмерно отхвърлената част за юристконсултско представителство. Изрично в тази норма законодателят е посочил, че юристконсултското възнаграждение е в размер на минималното такова за един адвокат т. е. законодателят е приравнил юристконсултското възнаграждение към адвокатско такова. Неоснователен е довода че следва да се прилага нормата на чл. 78, ал. 8 вр. чл. 37 от ЗПП тъй като нормата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК изключва приложението на посочените норми ако се касае за обжалване на ревизионен акт. Правилно решаващият съд е посочил че въз основа на нормата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК следва да се приложи Наредба № 1/9.07.2004 г., за минималните възнаграждения на адвокатите тъй като самата данъчна норма сочи на това. Настоящата инстанция изцяло споделя становището на Административен съд Варна че не е налице противоречие на Наредбата с норми на ДЕФС и ХОПЕС, а така също и с решения на СЕС по дела касаещи заплащане на възнаграждения при водене на дела и тяхното отношение към юристконсултските такива. Споделя се от настоящата инстанция и становището на решаващият съд че делото е с фактическа и правна сложност. По така изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение, намира, че не са налице твърдените в касационната жалба основания за отмяна на решението и на определението за изменение на решението в частта за разноските и като правилни следва да се оставят в сила. С оглед изхода на спора и отправеното до касационната инстанция искане за присъждане на разноски от страна на касационният ответник в молба от 30.11.2018 г., то следва да се осъди касаторът да им заплати разноски в размер на 2 608. 36 лв., представляващи юристконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение,