Решение № 2085 от 13.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6293/2013 г.

Решение № 2085 от 13.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6293/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Инекс Монтажи" ООД, представлявано от управителите Борис Венциславов Славчев и Георги Димитров Калинов, подадена чрез пълномощника адв. Богдан Дренски, срещу Решение № 1539 от 06.03.2013 г., постановено от Административен съд - София град, по адм. д. № 4413 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 2251100215/02.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена с Решение № 532/12.03.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (понастоящем Дирекция "ОДОП") - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди през 2009 г. и начислените лихви, както и в частта на определения корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. и е осъдено дружеството да заплати разноски в размер на 4458.75 лв. юрисконсултско възнаграждение.

Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е необосновано, незаконосъобразно с оглед нарушение на материалния закон, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено първоинстанционното решение и РА в обжалваната му част. Подробни съображения в подкрепа на становището си и искането са изложени в касационната жалба. Претендират се разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП - в с. з. чрез пълномощника си юрк. Згурева, застъпва становище за неоснователност на жалбата, моли за оставяне в сила на съдебния акт, като претендира и присъждане юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна.

Административният съд е приел, че РА е валиден данъчен акт, издаден в съответствие с процесуалните правила и е материално законосъобразен. Изводът за материална законосъобразност на РА е неправилен по отношение установените с него задължения за следните доставчици, визирани по-долу:

Изводът за липса на реална доставка е плод на оценка на установени факти и обстоятелства от обективната действителност, т. е. прилагане на определени логически правила към обективно съществуващи факти. Като такава тя подлежи на съдебен контрол, т. е. да бъде установено дали изводът за липса на реална доставка е изграден при правилна преценка на фактите и обстоятелствата, установени по време на ревизията. В този смисъл при обжалването на ревизионния акт не само ревизираното лице има задължение да докаже реалността на доставките, като положителен и благоприятен за него факт, свързан с възникването на право на данъчен кредит, а и следва да бъде установено доколко изводът на органа по приходите за липса на реални доставки е логически и правно издържан (така Решение № 11635/04.11.2008 г. по адм. д. № 6392/2008 г. по описа на ВАС, Първо А отделение). Част от изводите на първостепенния съд за законосъобразност на изводите на органите по приходите за липса на реални доставки са неправилни, тъй като са изградени при несъобразяване с така установените принципи на доказване в данъчния процес, като конкретните съображения на настоящата инстанция за това са следните:

По приложението на ЗДДС:

1. С оспорвания РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 23 231.66 лв. за данъчни периоди м. 07.2009 г. и м. 08.2009 г. по 12 бр. фактури, издадени от "Йопет Уърлд строй" ЕООД. В мотивите си съдът много подробно е описал приобщените писмени доказателства досежно фактурираните доставки от посоченото дружество с предмет консултантски услуги за МОЛ "Сердика", проектантска дейност за различни обекти като Билла, Хермес парк и др., изработка на тръжна документация за различни обекти на "Български пощи" ЕАД, АЕЦ Козлодуй и др., хамалски услуги, аванс за изработка на кутии от поцинкована ламарина. Въз основа на техния анализ, съдът е споделил извода на органите по приходите, че не са налице реално извършени доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС относно издадените от "Йопет Уърлд строй" ЕООД фактури.

Този извод е необоснован, тъй като е в противоречие с релевантния писмен доказателствен материал, представен както при насрещната проверка на доставчика, така и от самото ревизирано лице - счетоводни документи, справки-декларации, граждански договори за наемане на физически лица, фактури от предходни доставчици, Договор за упражняване на консултантски надзор от 11.05.2009 г., Рамков договор от 20.12.2008 г. за изработка на тръжна документация за обекти по преценка на възложителя, приемо-предавателни протоколи за извършените работи, Договор за проектиране в част ОВиК от 15.06.2009 г. с Приложение към него, четири броя приемо-предавателни протоколи от 15.07.2009 г., 17.07.2009 г., 20.07.2009 г. и 22.07.2009 г. Видно от договора от 15.06.09 г. и приемо-предавателните протоколи, договореният предмет е изпълнен съгласно подадените заявки, доставките са извършени и приети от "Инекс Монтажи" ООД. Представени са и фискални бонове за извършени разплащания. Не може да бъде споделен изводът на първостепенния съд, че в спорните фактури предметът на доставката не е индивидуализиран. Всички спорни фактури, издадени от "Йопет уърлд строй" ЕООД, заедно със съответстващите ги договори, приемо-предавателни протоколи и счетоводни записвания, създават достатъчно точна и ясна представа за предмета на стопанските операции и по отношение на тях може да се приеме, че са относими принципите, съдържащи се в Тълкувателно решение № 5/14.07.2004 г. на Общото събрание на съдиите във Върховния административен съд.

В реда на изложеното следва да се посочи още, че в Приложение 1 към Договора за проектиране в част ОВиК от 15.06.2009 г. под точки 1 (Била Бургас), 2 (Била Овча купел), 3 (РУ МВР-Разград) и 4 (Хермес парк) ясно са описани обектите, които са предмет на проектантските услуги съгласно договора, както и са фиксирани цените за проектантската дейност за всеки от обектите. Освен визираните по-горе четири броя приемо-предавателни протоколи, в които, противно на приетото от съда, детайлно е описано и приемането и предаването на 3 папки чертежи, количествено-стойностна сметка за доставка и монтаж и оферта за изпълнение на линеен, от които по несъмнен начин се установява приемането на резултата от възникналата договорна връзка. Въз основа на горните доказателства, необоснован се явява изводът на първостепенния съд за неконкретизираност на спорните доставки. Това е така, тъй като са установени както предметът и видът на доставките по договора от 15.06.2009 г., така и цената на услугата, а така също и изпълнението на договора, материализирано в приемо-предавателните протоколи.

Основателно касаторът поддържа довод за неправилност на изводите на съда за недоказаност изпълнението на услугите по фактурите, издадени от "Йопет Уърлд строй" ЕООД с предмет изготвяне на тръжни документи. Съдът не е отчел значимостта на обстоятелството, че всички горепосочени услуги са осъществени в резултат на предварително възникнала доказана договорна връзка, фактурирани са по надлежния ред, като всички издадени фактури се съпътстват от приемо-предавателни протоколи, в които детайлно са конкретизирани извършените и приети дейности. Необоснован е изводът, че липсва конкретизация в предметите на фактурите и това е видно само при прочита на същите. Предвид спецификата на всяка една от дейностите, неоправдано от правна, а и от житейска гледна точка би било да се изисква от ревизираното лице по-детайлна конкретизация на договорения предмет на възложените услуги.

Неправилна е преценката на съда и за недоказана реалност на доставките поради това, че в приложените документи за поръчка е записано, че се касае за изработване на тръжна документация за конкретен възложител, като в някои от тях е цитиран номер на Решение за откриване на процедура, но не е посочен предметът на същата. Следва да бъде споделен доводът на касатора, че всяко решение на възложител за откриване на обществена поръчка се води под определен номер в публичен електронен регистър на Агенцията за обществени поръчки (www. aop. bg) - обстоятелство, което позволява да бъде установен и конкретния предмет на обществената поръчка. Като са се позовали на този номер на решението за откриване на обществена поръчка, страните по договора са идентифицирали конкретната обществена поръчка и са изразили съгласието си за възлагането, респективно за приемането на изготвянето на съответната тръжна документация. Вътрешно противоречив е изводът на административния съд, който, от една страна, в мотивите си признава, че в приемо-предавателните протоколи е посочен предмет на обществената поръчка, но, от друга, приема, че този факт сам по себе си не налага извод за принадлежност на документа към същата процедурна документация все поради неяснота в предмета на процедурата. Макар да е вярна преценката на съда, че един възложител може да провежда едновременно множество обществени поръчки с различен предмет, то в случая не може да се приеме липса на яснота и индивидуализация на обществените поръчки, за които е изготвена тръжна документация за участие, като мотивите за това са изложени по-горе в настоящия съдебен акт.

Основателно в касационната жалба се твърди, че при събраните доказателства, изтъкнатите мотиви за липса на доказателства за имената на лицата, извършили услугите, както и за съществуващи с тях трудови правоотношения като основание за отказ на данъчен кредит на получателя по облагаеми доставки, за когото липсват дори мотиви за участие в данъчна измама, знание или възможност да узнае за такава от страна на доставчиците, наистина противоречат на задължителното тълкуване на разпоредби от Директивата за ДДС, дадено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В т. 4 от диспозитива на Решение от 06.09.2011 г. по дело С-324/11 на СЕС е прието, че когато данъчният орган предоставя конкретни улики за наличието на данъчна измама, Директива 2006/112 и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. Пак там е казано, че "при все това в положение като разглежданото в главното производство правото на приспадане може да бъде отказано само когато данъчният орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.". Такива мотиви в РА няма, нито ответникът в първоинстанционното производство е подържал такива твърдения.

С обжалваното решение е потвърден РА и досежно спорната доставка от "Йопет Уърлд строй" ЕООД с предмет "аванс за изработка на кутии от поцинкована ламарина", обективирана във фактура № 1674/27.08.2009 г. За да достигне до този извод, съдът неправилно е пренебрегнал както естеството на доставката - "авансово плащане", така и доказателствената стойност на приемо-предавателен протокол, с който е удостоверено, че на 01.08.2009 г. от ревизираното лице са получени 884 броя кутии от поцинкована ламарина, като е аргументирал тезата си с неотносими обстоятелства за признаване правото на приспадане на данъчен кредит в случая, а именно с непосочването на "големината и формата на поръчаните кутии, на материала за използването им...". Съдът не е извършил обоснована преценка на относимия доказателствен материал, който би го довел до извода, че в разглеждания случай направеният авансов превод има действително характеристиките на авансово плащане. За да е налице авансово плащане по смисъла на ЗДДС и транспонираните в него разпоредби от Директива 2006/112, е необходимо да е налице достатъчно определеност и яснота относно параметрите на бъдещата сделка. В конкретния случай, противно на приетото от съда, това условие е налице.

Неправилно е потвърден и отказът на органите по приходите да признаят на дружеството право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1653 от 23.08.2009 г. с предмет хамалски услуги (10 човека, за 10 дни, по 30 лв. на ден), тъй като по делото са представени два броя граждански договори с физически лица за извършването на хамалски услуги. Предвид естеството на фактурираната доставка, други доказателства за установяването на нейната реалност не са необходими, поради което и непредставянето им не следва да се тълкува във вреда на ревизираното лице - касатор.

Основателно в касационната жалба се възразява и срещу изводите на първостепенния съд досежно отказа в процесния РА да бъде признато претендираното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1536/03.07.2009 г. с предмет "консултантски надзор - МОЛ Сердика", във връзка с монтажа на въздуховоди, издадена във връзка с представения по делото Договор от 11.05.2009 г. между касатора, в качеството му на възложител, и "Йопет Уърлд строй" ЕООД, в качеството му на изпълнител. С решението си съдът по същество е потвърдил вътрешно противоречивия извод на органите по приходите, че префактурираната услуга, извършена от "Инекс монтажи" ООД към "Джойнт венчър ендже сафако" е реална, но същата тази услуга, доставена от "Йопет Уърлд строй" ЕООД на "Инекс монтажи" ООД, е нереална. Несъмнено, налице е противоречие в мотивите на органите по приходите, възприети и от съда, по отношение на една и съща доставка. В изложения контекст следва да бъдат преценени като неправилни и изводите на съда за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, като само в допълнение може да бъде препратено към изложените по-горе мотиви, основани на актуалната практика на СЕС, досежно отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит само поради непредставяне на доказателства за трудова обезпеченост (конкретно според съда за лицата, осъществили консултантския надзор и тяхната квалификация).

Предвид гореизложеното, решението се явява неправилно в частта на потвърдения отказ с процесния РА да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 23 231.66 лв. по доставките за м. 07. и м. 08.2009 г., извършени от "Йопет Уърлд строй" ЕООД. Същото следва да бъде отменено в горепосочените части и вместо него, при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК, следва да бъде постановено друго такова, с което процесният ревизионен акт бъде отменен в горепосочените части.

1. С оспорвания РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 345 лв. за данъчен период м. 08.2009 г., както и в размер на 93 670 лв. за данъчни периоди м. 09.2009 г. и м. 10.2009 г. общо по 8 бр. фактури, издадени от "Ка Ем Ко Груп" ЕООД. Съдът е възприел като законосъобразни изводите на органите по приходите и е потвърдил така материализирания отказ с мотиви, които не се споделят от настоящия състав на касационната инстанция поради тяхната необоснованост, довела до неправилно приложение на материалния закон.

За данъчен период м. 08.2009 г. касаторът е упражнил право на данъчен кредит по фактури за получени доставки на услуги, сред които с предмет тръжна документация, изработка и консултация на различни обекти на НАП в гр. София, София област, гр. Пловдив, почивна станция НАП гр. Банкя. В относимата за спора част на съдебното решение са изложени мотиви, които в голяма степен са сходни на тези, релевирани при обсъждане реалността на аналогични услуги, фактурирани от "Йопет Уърлд строй" ЕООД. И тук съдът подробно е конкретизирал писмения доказателствен материал, но е счел, че от представените фактури не става ясен предмета на обществените поръчки и в изпълнение на кой договор са издадени (налице е сключен договор, но същият не дава информация за естеството на услугите), посочени са само имената на възложителите, а приемо-предавателните протоколи, макар в тях да е цитирана дата на сключения договор, същите не могат да бъдет обвързани със същите процедури.

Изводите на съда са в противоречие с приложения Договор за изработка на тръжна документация от 22.07.2009 г., с приемо-предавателните протоколи за извършената работа, със списъка на документи от НАП за участие в открита процедура за възлагане на обществена поръчка, с ценова оферта, договор 058/12.10.2009 г. с възложител НАП, Дирекция "ОУИ" - Пловдив, като възложител, и касатора, като изпълнител. Установено е от писмения доказателствен материал, че в резултат на възникналата договорна връзка са извършени реални доставки по изготвяне на тръжна документация и консултация. За изпълнението на доставките е сключен договор, съставени са приемо-предавателни протоколи за извършената работа от 11.08.2009 г., 14.08.2009 г. и 16.08.2009 г. Всъщност, към всяка от фактурите е приложен приемо- предавателен протокол за предаване на изготвената тръжна документация от страна на "Ка Ем Ко груп" ЕООД. Като косвено доказателство за реалността на сделките могат да бъдат преценени приложените три броя фискални бонове. В този контекст, настоящият състав приема, че при обосноваване на извода за нереалност на така обсъжданите доставки, органите по приходите, а впоследствие и административният съд, са основали изводите си на второстепенни обстоятества като непредставена информация относно начина на калкулиране на цената на услугата и нейните елементи, неналичието на имена и длъжности, а само на подписи, в приемо-предавателните протоколи. Първостепенният съд необосновано не е отдал значение на вътрешно противоречивата теза, обективирана в потвърдителното решение на директор дирекция "ОУИ", че макар ревизираното лице да е представило документите, доказващи участие в тръжната процедура, макар тези документи да удостоверяват действителното участие на дружеството в такива процедури, то липсвали безспорни доказателства за изпълнение на услугите. Не е посочено какви би следвало да са тези безспорни доказателства, но несъмнено ангажираните от дружеството - касатор документи, визирани по-горе, са достатъчни за опровергаване тезата на ревизиращите органи.

За данъчен период м. 09. 2009 г. касаторът е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по три фактури с предмет "СМР по договор", а за данъчен преиод м. 10.2009 г. и по две фактури с предмет "СМР, съгласно Акт обр. 19", издадени от "Ка Ем Ко Груп" ЕООД.

За да отхвърли жалбата в частта й срещу РА, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по горепосочените фактури, административният съд е обсъдил относимите писмени доказателства, сред които и Договор от 01.08.2009 г. за реинженеринг на строителна документация на обект Офис комплекс Хермес парк, като е приел, че от същия не може да бъде установено естеството на услугата, която следва да се извърши. Приел е още, че волята на възложителя е неясна, тъй като не се разбира какви действия трябва да се извършат от изпълнителя. Обсъдил е понятието "реинженеринг", като е посочил, че същото не се свързва с корекция на документи. Изложил е и допълнителни съображения, че предметът на спорните фактури не е индивидуализиран, което препятства възможността да се изведе категоричен извод, че е свързан именно с представения договор от 01.08.2009 г. По отношение на договора от 19.07.2009 г. с предмет "пробиване на строителни отвори в бетонови стени и прорязване на отвори в гипсокартон за обект комплекс "Хермес парк", съдът е посочил, че независимо от представения Акт № 19 за отчитане на извършената работа, не са представени други доказателства досежно начина на отчитане, от които еднозначно да бъде определена извършената услуга.

Решението е необосновано и в така посочената му част, тъй като е несъобразено със съдържанието на релевантния писмен доказателствен материал. Налице са доказателства за възникнали договорни връзка, като издадените фактури и по тази част от спора се съпътстват от документи, материализиращи извършените и приети дейности. Така, договорът за реинженеринг от 01.08.2009 г., видно с приложение № 1 към него и акт за отчитане на извършената работа на стойност 113 560 лв. с дата 11.09.2009 г. с посочен идентичен предмет с този в договора, неправилно са преценени като недостатъчно конкретизирани с оглед фактическото изпълнение на договорите. След като са установени приемането, осчетоводяването и заплащането на доставката, други факти за преценка реалността на доставките не следва да бъдат предмет на обсъждане. Принципно вярно е посоченото от съда, че понятието реинженеринг (относително ново за съвременната социална действителност) е свързано с различни процеси в определена област, но неправилно в конкретния случай съдът е придал на договореността на двете дружества характер на съглашение, целящо да постигне единствено "корекция на документи". Този подход е резултат от изолирания прочит на титулната част на договора от 01.08.2009 г. и отделните негови клаузи. По принцип реинженерингът съставлява една комплексна концепция, повишаваща ефективността и ефикасността на различни видове дейности, използвана за формиране на оптимални производствени резултати. Трудно, а и по същество невъзможно, е за страните, влизащи в такава договорна връзка, да детайлизират клаузите на подписваните от тях договори в степента, която органите по приходите в случая са приели за необходима. В настоящия казус касаторът и неговият доставчик са именовали договора като такъв за "реинженеринг на строителна документация", но в Раздел III "Отчитане на извършената работа", чл. 14 са се съгласили, че "във всички протоколи, респективно актове, съставяни във връзка с приемането на извършените СМР", следва да бъде посочена стойността на изработеното. В такава насока са съответно и чл. 12 и чл. 13 от договора, регламентиращи съответно изискуемите документи (актове и протоколи) при приключване на СМР. В тази връзка неправилно органите по приходите, а и съдът, са счели, че от визираните по-горе представени документи не може да се установи дали фактурата е издадена по повод услугата, за която е съставен Акт 19, както и че във фактурата не е индивидуализиран договора, за който се отнася. Подходът е формален и неоснован на съдържанието на договорната връзка между страните.

Изводите за нереалност на доставката, материализирана във фактура № 251/7.9.2009 г. са необосновани като несъобразени с представените Договор от 19.07.2009 г. за доставка и монтаж на ОВК инсталация, сключен между "Инекс монтажи" ООД, в качеството му на възложител, и "Ка Ем Ко груп" ЕООД, в качеството му на изпълнител, с предмет "СМР съгласно количествено-стойностна сметка при одобрени и съгласувани строителни книжа, а именно: пробиване на строителни отвори в бетонови стени и прорязване на отвори в гипсокартон за обект Сграда А, блок А в комплекс "Хермес парк", бул. "Цариградско шосе", Приложение № 1 към него - Количествено-стойностна сметка, в което е остойностено договореното пробиване и прорязване на цена 97 520 лв., Акт 19 за отчитане на извършена работа на стойност идентична с тази по горепосочената количествено стойностна сметка (97 520 лв.). По сходни съображения неправилни са и изводите на ревизиращите органи и съда за несъответствие на издадените от "Ка Ем Ко груп" ЕООД две фактури през данъчен период м. октомври 2009 г. с приложените към всяка от тях Актове № 19, което от своя страна им придавало характер на негодни доказателства. Изводът, че описаните в двата Акта № 19, съответно от 02.10.09 г. и 17.09.09 г. работи "обучение и настройка на баланс вентили" и "тестове климатична инсталация" не попадат в обхвата на договора, така както е посочен по-горе, се явява необоснован, дори и само при прочит на наименованието на договора от 19.07.09 г. В този контекст следва да се посочи още, че твърденията на приходните органи, че доставчикът не притежава кадрова обезпеченост, споделен и от съда, не може в случая да обоснове отказ за признаване на данъчен кредит, при условие че събраните доказателства безспорно удостоверяват извършването на доставката - вида и характера на услугата и фактическото й предоставяне от страна на доставчика. И по тази част от спора следва да бъде отново препратено към тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и на решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11.

За прецизност на изложението следва да бъде посочено, че неоснователно касаторът твърди, че АССГ неправилно не е съобразил, че на стр. 14 - 16 от РА органите по приходите са признали разход по същите фактури, издадени от посочения доставчик през данъчни периоди м. 09. и 10.09 г., по които на стр. 22 са отказали право на данъчен кредит на "Инекс Монтажи" ООД. Неоснователно се твърди противоречие по отношение на едни и същи доставки, тъй като именно на стр. 15 от РА е извършено позоваване на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО в редакцията от 2007 г. до 2009 г., според който в случаите, когато не са признати разходи по смисъла на чл. 26 ЗКПО, то не следва да се признава и реализиран приход в същия размер, произтичащ от непризнатите разходи, като по този начин се спазва принципът за съпоставимост между приходи и разходи по едни и същи сделки. С оглед на това, в РА е посочено, че ревизиращият екип неправилно е увеличил финансовия резултат с разходи в размер на 468 350 лв., представляващи СМР по договор, поради което и С РА са извършени необходимите корекции.

Независимо от така поддържаното неоснователно твърдение, обаче, с оглед всичко гореизложено касационната жалба и в тази си част следва да бъде уважена като бъде отменено решението в обсъдената по- горе част и вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА досежно отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 345 лв. за данъчен период м. 08.2009 г., както и в размер на 93 670 лв. за данъчни периоди м. 09.2009 г. и м. 10.2009 г. общо по 8 бр. фактури, издадени от "Ка Ем Ко Груп" ЕООД.

1. Последното разгледано оплакване - за противоречив подход от органите по приходите в частта на РА по ЗДДС и тази по ЗКПО - се поддържа от касатора и по отношение на спорните доставки от "Пластстрой груп" ЕООД. По аналогични съображения на тези, развити по-горе, чието повтаряне не се налага, същото се явява неоснователно. Неправилни са, обаче, решаващите изводи на съда за недоказана реалност на доставките от посочения доставчик с предмет "СМР съгласно договор", по отношение на които на касатора е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 583.33 лв. по три фактури за данъчен период месец април 2009 г. Съображенията за това са идентични на тези, релевирани по-горе в мотивната част, досежно фактурираните услуги от "Ка Ем Ко груп" ЕООД. Сходен е и писменият доказателствен материал, представен по делото и обуславящ извод в такава насока. Представени са заверени копия на фактури с предмет на доставките СМР съгласно договор, договор от 31.03.2009 г. за реинженеринг на строителна документация, сключен между "Инекс монтажи" ООД, в качеството му на възложител, и "Пластстрой груп" ЕООД, като изпълнител, Актове обр. 19 с описание на доставката реинженеринг на проектна документация, Протоколи за отчитане на извършената работа съгласно актове обр. 19, хронология на счетоводните операции по сч. сметки 401 в кореспонденция със сметки 501, 4531, 602.

По аналогични съображения на развитите по-горе, основани на възможния аналогичен анализ на доказателствения материал, настоящият състав счита, че незаконосъобразно административният съд е приел за недоказана по смисъла на чл. 9 ЗДДС реалността на доставките от "Пластстрой груп" ЕООД. Незаконосъобразно органите по приходите на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 ЗДДС във вр. с чл. 9 ЗДДС са приели, че не е налице правото на данъчен кредит в размер на 10 583.33 лв. по фактурите, издадени от "Пластстрой груп" ЕООД. Решението и в тази част следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен РА в така разгледаната му част.

1. С обжалвания РА на касатора е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 08.2010 г., по четири фактури, издадени от "Микроконсулт" ЕООД, в общ размер на 23 500 лв. Предмет на фактурите са "проектиране и изграждане по договор", "СМР по договор" и плащане по договор. И по тази част от спора, административният съд е счел както за недостатъчни, така и за неубедителни ангажираните писмени доказателства от ревизираното дружество и неговия пряк доставчик, и в тази връзка е споделил изводите на органите по приходите, че не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС по посочените фактури, респективно - че не е налице право на приспадане на данъчен кредит по тях в горепосочения общ размер.

Изводите на решаващия съд, възприели в съществото си тези на органите по приходите, са необосновани и не могат да бъдат споделени. По делото е представен Договор за посредничество от 16.07.2010 г. за намиране и осигуряване на контрагенти за осъществяване на търговска дейност, а именно доставка, монтаж, изработване, поддръжка на отоплителни, климатични и вентилационни инсталации. Представен е и Договор от 19.07.2010 г. за доставка на "материали, съгласно Количествено-стойностна сметка и техния монтаж -комплексно изпълнение на работи по част ОВК (отопление, вентилация и климатизация) инсталация за обект комплекс "Хермес парк".

Както органите по приходите, така и съдът не са разгледали във взаимовръзка така постигнатите договорености. Не съществува пречка за "Микроконсулт" ЕООД, като страна - изпълнител по посредническия договор, да се задължи и по договора за доставка и монтаж на ОВК инсталация. При това следва да бъда отчетено, че характера на възложената дейност по договора от 19.07.2010 г. попада в обхвата на дейност на дружеството - доставчик. В този контекст настоящият състав счита, че съдът неправилно е извел извод за нереалност на фактурираната доставка по посредническия договор, позовавайки се на липсата на доказателства за "уведомяване на възложителя от изпълнителя за всеки договорен потенциален клиент, както и за водене на отчетност от страна на посредника за потенциални и осигурени контрагенти на възложителя". Предвид конкретиката на развилите се отношения, липсата на доказателства от кръга на посочените, не може да обуслови извод за нереална доставка.

Необосновано съдът е достигнал до извода за липса на реалност на доставките на проектни работи по част ОВКИ. Още в хода на ревизионното производство са ангажирани доказателства за фактическото извършване на спорните СМР именно от доставчика по спорните фактури, за конкретния вид и обем на СМР, за остойностяването им по видове и количество чрез количествено-стойностна сметка и Приложение № 1 към договора, неразделна част от последния с описание на извършените дейности, установяват по реда на главното и пълно доказване реалното извършване на посочените във фактурите услуги. Наред с това, обстоятелството, че в договора за доставка и монтаж на ОВК е посочено за кой обект се отнасят договорените СМР, неправилно е игнорирано от съда, тъй като противно на приетото от решаващия състав, обуславя извод за наличната връзка между СМР и процесните фактури.

По отношение на приетата от органите по приходите липса на кадрова обезпеченост за извършване на доставките, споделена и от първостепенния съд, следва да бъде препратено към изложеното по-горе в т. 1 от настоящия съдебен акт.

В обобщени мотиви и с оглед пълнота на изложението, Върховният административен съд, в настоящия си състав, намира за необходимо да посочи още следното: доводите, изложени в касационната жалба относно правните последици от РА на доставчиците "Микроконсулт" ЕООД, "Ка Ем Ко Груп" ЕООД, "Пластстрой Груп" ЕООД, отразяващи резултатите от ревизии, обхващащи данъчните периоди, в които са издадени и спорните данъчни фактури, са неоснователни. Според решение от 31 януари 2013 г. на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C-642/11 ("Стройтранс" ЕООД) и решение от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11 ("LVK - 56 EOOД") чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че: данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Следователно според СЕС принципът на данъчен неутралитет допуска на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е извършена корекция на декларирания от последния ДДС и в този смисъл е необходимо да бъде изоставена цитираната в касационната жалба практика на Върховния административен съд.

Независимо от последните изложени съображения, касационната инстанция намира, че обжалваното решение в горепосочените си части следва да бъде отменено като неправилно, предвид всички останали мотиви, обуславящи този правен резултат. Вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА досежно отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 08.2010 г., по четири фактури, издадени от "Микроконсулт" ЕООД, в общ размер на 23 500 лв.

1. Решението на Административен съд - София град се обжалва и в частта му, с която е отхвърлена жалбата на "Инекс монтажи" ООД срещу процесния РА досежно отказаното право на данъчен кредит в размер на 6200 лв. за данъчен период м. 04.2009 г. по една фактура, издадени от "Еврострой груп 2008" ЕООД.

Решението в така атакуваната му част е правилно.

По тази част от спора, съдът, след като е обсъдил приложените по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, е достигнал до правилен извод за липсата на реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС по процесните фактури с предмет "реклама съгласно договор". Настоящият съдебен състав напълно споделя мотивите на административния съд, като счита, че същите не следва да бъдат преповтаряни в настоящото решение, предвид обстоятелството, че спорът е разгледан от съда всестранно, като са обсъдени подробно всички относими и приложени по делото доказателства и въз основа на тях са изградени законосъобразни правни изводи.

Представен е Договор за реклама между касатора и "Еврострой груп" ЕООД от 17.03.2009 г., към който, обаче, не са представени доказателства за фактическото изпълнение на описаните сделки в приложението към същия. Правилно съдът е приел, че представеният приемо-предавателен протокол съдържа общ текст, от който не може да бъде конкретизиран видът на извършените услуги, в какво се състои презентацията, ако е изпълнена. Обоснован е изводът на съда, че представеният писмен документ за презентация съдържа структурирана търговска информация за възложителя, но предметът на договора е и за провеждане на фирмена презентация, както и за изготвяне на реклама в сайта на възложителя - все обстоятелства, за които не са представени каквито и да било доказателства.

Наред с това, настоящият състав намира, че няма съответствие между общата договорена цена от 50 000 лв. в чл. 7 от договора и отделните стойности, посочени в Приложения 1, 2 и 3 към същия договор; налице е несъответствие между визирания в чл. 2 от договора срок на действие на последния и срока по допълнителното споразумение. Предвид спецификата на възложената рекламна дейност, необходимо е да бъде направен извод за техническа обезпеченост на доставчика да извърши фактурираните услуги, но доказателства в тази насока не се съдържат по делото.

Въз основа на всичко гореизложено, решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Инекс монтажи" ООД срещу процесния РА досежно отказа да бъде признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Еврострой груп 2008" ЕООД през м. 04.2009 г. в общ размер на 6 200 лв. е правилно и следва да бъде оставено в сила.

1. По приложението на ЗКПО:

С РА, в частта, потвърдена от Директор Дирекция "ОУИ" - София, допълнително е определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 41 637.32 лв., ведно с установените лихви за просрочие, досежно фактурите, издадени от "Йопет уърлд строй" ЕООД, "Еврострой груп 2008" и фактури № 219/11.08.2009 г., № 224/14.08.2009 г. и фактура № 226/16.08.2009 г., издадени от "Ка Ем Ко Груп" ЕООД. Мотивът за това е, че не са представени безспорни доказателства за реалност на обективираните с тях стопански операции. Органите по приходите са достигнали до извода, а първоинстанционният съд го е възприел, че предвид приетото в частта по ЗДДС относно липсата на реално извършени услуги, то осъществен е и фактическият състав на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО по отношение задълженията за корпоративен данък за 2009 г.

При установената реалност на доставките от "Йопет уърлд строй" ЕООД и "Ка Ем Ко Груп" ЕООД, решението в частта по приложението на ЗКПО е неправилно, тъй като не е било налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат по фактурите, издадени от посочените доставчици за 2009 г. Административният съд неправилно е потвърдил като законосъобразен РА досежно непризнатите разходи по спорните фактури, респективно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите, които не са документално обосновани и е потвърдил определения корпоративен данък за довнасяне за 2009 г. в размер на 33 249.33 лв. Решението в тази част следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в посочената част.

В останалата си част - досежно потвърденото увеличение на финансовия резултат по фактурите, издадени от "Еврострой груп 2008" ЕООД, и определения въз основа на това корпоративен данък в размер на 8387.87 лв., решението е правилно, с оглед установената нереалност на фактурираните услуги. Жалбата, като неоснователна в тази си част, следва да бъде отхвърлена.

С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 741.76 лв., а в останалата част за размера на сумата 3716.99 лв. решението следва да бъде отменено. С настоящото решение на касатора следва да бъдат присъдени разноски, съобразно уважената част от жалбата, които възлизат на 8 404.36 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,