Решение № 3122 от 5.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6131/2013 г.

Решение № 3122 от 5.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6131/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, при ЦУ на НАП против решение № 518/01.03.2013 г. по адм. д. № 777/12 г. на Административен съд Варна, поправено с Решение № 847/09.04.2013 г., с което е отменен ревизионен акт № 031102653/20.09.2011 г. на ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 882/26.01.2012 г. на ДД "ОУИ" - Варна, сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, при ЦУ на НАП, за установени задължения за 2003 г. - данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за разликата над 596.65 лв. и лихва за забава за разликата над 548.12 лв. и за 2004 г. - данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за разликата над 7 925.20 лв. и лихва за забава за разликата над 6 282.45 лв. и по касационна жалба от Алексей Крумов Бакалов от гр. Варна против същото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА с установени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в останалата част за 2002 г. данък в размер на 16 621.74 лв. и лихва за забава в размер на 17 588.09 лв. и за 2005 г. данък в размер на 27 154.71 лв. и лихва за забава в размер на 18 488.22 лв. Изложени са доводи за незаконосъобразност на решението, обосноваващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му в съответната обжалвана част. Касационният жалбоподател Алексей Крумов Бакалов прави възражение за изтекла абсолютна погасителна давност на задълженията, установени за 2002 г. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Касационните жалби са подадени в срок и от надлежна страна, за което са процесуално допустими. Разгледани по същество, двете касационни жалби са неоснователни в твърденията за неправилност на решението, като е основателно само възражението за изтекла абсолютна погасителна давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК за установените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, издаден при повторна ревизия. Ревизията е втора по ред, като първоначално издадения РА № 0302632/07.11.2007 г., е въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № 762/16.02.2007 г., т. е. в 5-годишния срок за установяване на задълженията за пряк данък за 2002 г., поради което възражението за приложимост на разпоредбата на чл. 109, ал. 1 ДОПК за тези задължения е неоснователно, както е приел първоинстанционният съд. Първоначално издадения РА е бил отменен с Решение № 445/23.06.2010 г. на ДД "ОУИ"-Варна и преписката е била върната на органа за нова ревизия. В този случай се възстановява висящността на ревизионното производство, а не се поставя начало на ново ревизионно производство, за да се изследва спазването на 5-годишния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. При новата ревизия са приобщени документите от предходното ревизионно производство, включително и заповедта за възлагане на ревизията № 762/16.02.2007 г., която е преди изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК за установяване на задължения за пряк данък за 2002 г. С ревизионния акт, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд са установени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. - в размер на 16 621, 74 лв. и лихва 17 588, 09 лв., за 2003 г. - в размер на 11 464, 09 лв. и лихва 10 660, 35 лв., за 2004 г. - в размер на 16 280 лв. и лихва 13 090, 06 лв. и за 2005 г. - в размер на 27 154, 71 лв. и лихва 18 488, 22 лв., като ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, за което лицето е било уведомено, и данъчната основа е установена по чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК. С обжалваното съдебно решение е отменен РА в частта за определени данъчни задължения: за 2003 г. - данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за разликата над 596.65 лв. и лихва за забава за разликата над 548.12 лв. и за 2004 г. - данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за разликата над 7 925.20 лв. и лихва за забава за разликата над 6 282.45 лв. В останалата част, за определен за 2002 г. данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) главница в размер на 16 621.74 лв. и лихва за забава в размер на 17 588.09 лв. и задължения за 2005 г. данък в размер на 27 154.71 лв. и лихва за забава в размер на 18 488.22 лв., жалбата е отхвърлена. От данните по делото се установява, че при извършена ревизия на лицето са установени обстоятелства по ал. 1 на чл. 122 ДОПК, поради което лицето е било уведомено, че данъчната му основа за облагане с данъци по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) ще бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2, поради установени предпоставки по ал. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК. От лицето са изискани документи и е указано да представи декларация за имотното си състояние по реда на чл. 124, ал. 3 ДОПК. В указания от органите по приходите срок, както и до приключване на ревизионното производство, не са представени документи за доходи, както не е представена и декларация за имущественото му състояние за периода 2002-2005 г. по реда на чл. 124, ал. 3 ДОПК. При справка в масивите на НАП е установено, че за периода 01.01.2002 г. - 31.12.2005 г. за ЗЛ няма данни за сключени трудови договори, няма данни за сключени договори по извънтрудови правоотношения, няма подавани ГДД по чл. 51 от ЗОДФЛ (отм), няма данни за получени доходи по извънтрудови правоотношения, декларирани от фирми в подадени справки по чл. 57 от ЗОДФЛ (отм.). От присъединените доказателства от предходното ревизионно производство се установява, че Бакалав притежава моряшки паспорт и свидетелство за правоспособност за "корабен механик 1-ва степен" и за ревизирания период е работил на кораби под чужд флаг - "Terry Tide" и "Oil Vibrant". От извършените справки от банкови инсталации е установено движение на средства, които при съпоставка на приходи и разходи за съответните години, формират доход, който не е деклариран и с ревизията същите са обложени с данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). В хода на оспорване на РА с жалбата до ДД "ОУИ" ревизираното лице поддържа твърдения за предоставени средства от брат му, поддържа възражение, че се касае за прехвърляне на средства от една банка в друга и с РА е обложен два пъти един и същ доход, а за 2005 г. твърди, че приведените суми по банковите му сметки са във връзка с регистрацията и дейността на регистрирано дружество "Източно Европейски Енергийни Системи" АД, на което и бил назначен за прокурист. Възраженията не са приети за основателни от решаващия орган - ДД "ОУИ". В хода на съдебното обжалване е допуснат и разпитан като свидетел братът на жалбоподателя, във връзка с твърденията за предоставени суми в заем, допусната е по искане на оспорващия и ССчЕ. Приетата, без оспорване от страните експертиза установява, че за 2003 г. и 2004 г. е налице двойно данъчно облагане на едни и същи средства, вследствие на облагане на суми прехвърлени от една сметка на Алексей Крумов Бакалов в друга, и установява приходи получени от жалбоподателят представляващ доход /извън лихвите/ в размер на 4 947.65 лв. за 2003 г. и в размер на 35 671.70 лв. за 2004 г. По делото са допуснати гласни доказателства - свидетелските показания на брата на жалбоподателят, който твърди че живее в Русия от 27 години, както и че през последните 20 години е давал на брат си пари в заем, като твърди, че през април и май 2004 г. му е дал 6 000 евро и през септември и октомври същата година още толкова; твърди, че 6 месеца по-късно му е дал 15 000-20 000 лв., като твърди, че за тези суми има издадени разписки от брат си; твърди, че жалбоподателят е внесъл сума за регистриране на "Източно Европейски Енергийни Системи"АД като сумата му е била дадена от основателите на фирмата и че след това са му превеждали пари, но не знае точно какви суми. Във връзка с възражението на оспорващия, че сумата от 48 999, 47 евро е използвал за нужди през 2005 г. на регистрирано дружество "Източно Европейски Енергийни Системи"АД, в което е вписан като прокурист, са приети единствено писмени доказателства от търговския регистър, където е вписано дружеството - Окръжен съд, гр. Сливен. За 2002 г., във връзка с установяване на данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) при ревизията е констатирано, че лицето е реализирало доходи като инженер на кораб в Република Бразилия. Към ревизионния доклад, приложен към РА органа по приходите е приложил констатации въз основа на извършена проверка, при която е установил, че за жалбоподателя няма данни за подадени в РУСО-Варна декларация за регистрация, прекъсване, възобновяване или прекратяване на трудова дейност и заявление за определяне вида на осигуряването по чл. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и български граждани на работа в чужбина. Не е спорно, че жалбоподателят е работил на корабите "Terry Tide" и "Oil Vibrant", съответно от 08.01.2002 г. до 06.06.2002 г. и от 08.12.2002 г. до 21.06.2003 г. на длъжност "главен механик", чрез посредническа фирма, от която е представен договор за посредничество по информиране и наемане на работа от 10.02.2002 г. по силата на който жалбоподателят като кандидат е възложил на посредника да извърши дейност по евентуалното му наемане на работа, като от обясненията на собственика на посредническата фирма се установява, че липсва копие от индивидуалния договор сключен между жалбоподателят и корабособственика, а договореното възнаграждение се изплаща директно от корабособственика по сметка на моряка. Във връзка с констатирани налични средства по влогове, привеждани в щатски долари, е определена основата за облагане с пряк данък за 2002 г. Констатациите и изводите на органа по приходите не са опровергани в хода на оспорване на РА. Жалбоподателят, въпреки задължението му визирано в нормата на чл. 124 от ДОПК, не представя доказателства относно факта, че тези доходи са били обложени по съответния ред от работодателите, при който е полагал труд. Твърденията му за полаган труд в БМФ през 2001 г. и 2002 г. и получени за това суми от 781.45 лв. и 3 212.87 долара, са недоказани. Недоказани са и твърденията на жалбоподателя, че процесните 27 969.57 долара получени като трудови доходи за работа под чужд корабен флаг са били обложени от корабособственика по законите на държавата под чийто флаг се намира морското плавателно средство, тъй като доказателства в тази насока също не са представени. В тежест на жалбоподателят е било да представи доказателства - съответни удостоверения от корабособственика, че последния е заплащал данък върху тези доходи в държавата под чийто флаг плава морското средство, за да не се облагат тези доходи в РБългария. По силата на чл. 5, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) данъчно задължени по този закон са местните и чуждестранните физически лица и местните юридически лица, посочени в този закон, като в нормата на чл. 6 е дадено легално определение на понятието местни физически лица: чието постоянно местоживеене е в България и които пребивават в България повече от 183 дни през всеки 365-дневен период; в този случай физическото лице се счита за местно лице през годината, в която пребиваването му надхвърли 183 дни. В нормата на чл. 10 от ЗОДФЛ (отм.) е определено кои доходи подлежат на облагане, а в чл. 14 от същия закон е определен облагаемия годишен доход. По силата на чл. 35 от ЗДОФЛ (отм.) сумата на данъка за данъчната година се определя върху данъчната основа съгласно посочената в закона таблица. При неопровергаване констатациите в РА, включително и с приетата експертиза, която не е изследвала данъчната 2002 г., правилно съдът е приел, че законосъобразно е определена данъчната основа в размер на 59 559.10 лв., която е сбор от приведени суми в съответните размери по банкови сметки и банкови институции, посочени в РА, представляващи облагаем доход, върху който се дължи и съответния данък в размер на 16 621.74 лв., изчислен предвид нормата на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). В оспорения РА и приложения РД не е облагана сума в размер на 9 245.73 лв., представляващи дневни и квартирни, както се твърди от оспорващия, поради което възраженията му в тази част, съдът е приел за неоснователни. Гореизложеното налага извод за законосъобразност на РА и правилни изводи на съда в тази част. Въпреки законосъобразността на установените задължения за пряк данък за 2002 г., основателно е възражението на лицето за изтекла абсолютна погасителна давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК - с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността, освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено. В случая, въпреки, че задълженията са били установени в 5-годишния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК, към настоящия момент, считано от 31.12.2013 г. установените задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. за данък в размер на 16 621.74 лв. и лихва за забава в размер на 17 588.09 лв., са погасени по давност, което налага отмяна на обжалваното решение в тази част и съответно - отмяна на задълженията в тази част, установени с процесния РА, поради настъпила абсолютна погасителна давност. Само като констатация следва да се отбележи, че голям период от 10-годишния давностен срок за задълженията за 2002 г. е изтекъл в хода на ревизионното производство пред административния орган, като ревизията е била възложена със Заповед № 762 от 16.02.2007 г. и е приключила с решение № 882 от 26.01.2012 г. на ДД "ОУИ" - Варна, т. е. ревизионното производство е продължило ПЕТ ГОДИНИ. Съдебното производство пред двете съдебни инстанции е продължило от 27.02.2012 г., когато е било образувано делото пред Административен съд-Варна, до 12.02.2014 г., когато е приключило настоящото дело за решаване пред Върховния административен съд, т. е. две години. Във връзка с установените данъци по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. и 2004 г., жалбоподателят е доказал наличие на банкови влогове от предходни години, които в следващия данъчен период е прехвърлил от една банка в друга и които са обложени два пъти с пряк данък с оспорения РА. В хода на оспорване на РА, с приетата ССчЕ, възраженията на жалбоподателя в тази част са доказани като основателни. Проследяването от вещото лице на банковите сметки, движението по тях и лихвите, установяват двойно данъчно облагане на едни и същите суми и съдът, като е кредитирал заключението на експерта е приел за доход за съответната данъчна година, единствено сумите, които са реализиран доход за съответния данъчен период, от което е извел извод за незаконосъобразност на РА в частта за установени данъчни задължения за размера над 596.65 лв. до 11 464.09 лв. за 2003 г. и за размера над 7 925.20 лв. до 16 280.35 лв. за 2004 г., с корекция и на съответните лихви за забава. В останалата част, съдът е приел за неоснователни и недоказани твърденията на жалбоподателя за получени заеми от брат му, както и твърденията, че сумата от 35 671.70 лв., приведена по банковите му сметки е от негови партньори за развитие дейността на регистрираното дружество - "Източно Европейски Енергийни Системи"АД. Решението е правилно в тази част. Съгласно разпоредбата на чл. 13 от ЗОДФЛ (отм.) общият годишен доход е сборът от всички парични и непарични доходи, получени от физическото лице през данъчната година, а нормата на чл. 14 от ЗОДФЛ (отм.) гласи, че облагаем по този закон е общият годишен доход след приспадане на: 1. необлагаемите по този закон доходи; 2. освободените от облагане по силата на други закони доходи; 3. доходите от дейности, обложени с окончателен годишен (патентен) данък; 4. обложените с еднократен данък доходи по реда на чл. 40; 5. обложените с еднократен данък доходи по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. Предвид сочените разпоредби, следва да се обложи дохода който е получен през съответната година, но не и този получен през предходната и обложен за тази година, тъй като се получава двойно данъчно облагане. По отношение на твърденията за получени суми от брата на жалбоподателя, съдът е обсъдил всички събрани доказателства, включително показанията на разпитания като свидетел по делото брат на жалбоподателя и е възприел възраженията на ответната страна във връзка с доказателствената тежест на представените разписки. Правилни са изводите, че последните нямат обвързваща сила по отношение данъчния орган като трета страна предвид нормата на § 2 от ДР на ДОПК, вр. чл. 145, ал. 1 от ГПК (отм.) действал към процесния период, тъй като посочените 2бр. разписки не са заверени по съответния ред, а и не фигурират такива суми постъпили по банкови сметки на лицето. Други доказателства в тази насока не са представени, а ревизиращият екип е извлякъл данни за годишния доход от изследваните банкови сметки на жалбоподателя, които се ползват с доказателствена сила. Полученият доход от жалбоподателят през 2004 г. с преводи по банковите му сметки общо в размер на 35 671.70 лв. правилно е приета като доход с неустановен произход. Възраженията на жалбоподателя, че същата му е приведена от партньори от Санкт Петербург, бъдещи акционери в "Източно Европейски Енергийни Системи"АД и е за дейността на посоченото дружество, правилно е прието за недоказано, тъй като към 2004 г. дружеството все още не е съществувало, а отделно - само част от тези суми са приведени от бъдещите акционери, а останалите суми са приведени от юридически лица, без да е установено основанието за това. За ревизиран период 2005 г. при извършване на ревизията данъчните органи са установили, че жалбоподателя не е подавал ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), а от извършените справки е установено кредитиране на банкови сметки в размер на 115 394.63 лв., които парични средства, поради непредставяне на доказателства за произход, са приети за недеклариран доход. Поддържаните възражения от жалбоподателя, че тези суми са във връзка с регистрацията и дейността на "Източно Европейски Енергийни Системи" АД, правилно са приети от съда за недоказани. Видно от извършената служебна справка от съдът в ТР с Решение № 945/20.06.2005 г. е вписано в ТР "Източно Европейски Енергийни Системи" АД, със седалище и адрес на управление в гр. Сливен; от протокола от 15.11.2004 г. и от протокол от 16.11.2001 г., се установява, че председател на съвета на Директорите е Владислав Валериевич Шинкевич, изпълнителен директор - Мариян Георгиев Маринов, а прокурист на дружеството е жалбоподателят Алексей Бакалов. Не са налице доказателства, че сумата от 50 000 лв. необходима за учредяване на посоченото по-горе АД е била преведена по сметка на жалбоподателят и той е извършил заплащането, за да се регистрира дружеството. Това обстоятелство не се установява и с приетата ССчЕ. Не се доказва също, че сумата 48 999 евро, постъпила по банковата му сметка е изразходвана за дейността на дружеството. Безспорно е, че жалбоподателят е бил назначен за прокурист на дружеството по смисъла на чл. 21 от ТЗ - физическо лице, натоварено и упълномощено от търговец да управлява предприятието му срещу възнаграждение, т. е. функциите на жалбоподателят са свързани именно с представителство на учреденото дружество и с неговото управление, но липсват каквито и да е доказателства за възлагане на функции по учредяване на дружеството, по внасяне на учредителната вноската, както и доказателства за плащания, във връзка с дейността на дружеството. По отношение на твърдението на жалбоподателя, че е получил в заем сума в размер на 15 560 лв. от своя брат, съдът е приел същото за недоказано с надлежни доказателства. Представената едва в хода на обжалването на РА пред директора на Дирекция "ОУИ" разписка, не е ценена от органа по приходите, като съставена за целите на производството. Въпреки многократните отправяния на искания от страна на данъчния орган до жалбоподателят в хода на ревизията за представяне на доказателства относно произхода на средствата за 2005 г. и исканията от негова страна за по-дълъг срок, жалбодателят едва при обжалването пред Директора е представил процесната разписка. Правилно е законосъобразно същата не е взета предвид тъй като представлява частен документ без достоверна дата и е подписана само от жалбоподателят. По силата на чл. 181, ал. 1 от ГПК, приложим по силата на § 2 от ДОПК частния документ има достоверна дата за трети лица, каквото се явява данъчния орган в настоящия случай, от деня в който е заверен. Представената разписка не е заверена по съответния начин и поради това не е с достоверна дата. Съдът не е кредитирал и свидетелските показания на брата на жалбоподателя, предвид нормата на чл. 172 ГПК. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства, така че при ревизионен акт, издаден по особения ред, в тежест на органите по приходите е да установят предпоставките за установяване на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, като доказателствената тежест е изцяло за жалбоподателя, който при условията на пълно и насрещно доказване следва да установи твърдяните от него факти и обстоятелства, с които да опровергае фактическите констатации в акта. В тежест на жалбоподателят е да обори констатациите на органа по приходите със съответните доказателства. В хода на ревизията жалбоподателят не е представил исканите доказателства, установяващи произхода на установените от данъчния орган средства, както не е представил и декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК. По изложените съображения, обжалваното съдебно решение, с изводи за законосъобразност на установените данъчни задължения за 2005 г. е правилно и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение