Решение № 7303 от 13.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3702/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С решение 1051 от 16.02.2024 г. по адм. д. 4862/2023 г. Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на "Аутомакс Н" ЕООД, ЕИК200659159, гр. София, [улица], [адрес], представлявано от управителя В. Т. - М., срещу ревизионен акт (РА) Р-22221721006631-091-001/29.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, в частта с която са определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 522 240,24 лв. и лихви за забава в размер на 69 685,76 лв. и жалбоподателят е осъден да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 27 400 лева. Срещу решението на АССГ е подадена касационната жалба от "Аутомакс Н" ЕООД, представлявано от управителя В. Т. - М., чрез адв. В. Бърчев от САК, в която се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени процесния РА. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. Василева, заявява искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение. Претендират се разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22221721006631-091-001/29.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който за данъчния период 01.05.2021 г. 31.10.2021 г. са определени задължения по ЗДДС в общ размер на 522 240,24 лв. и лихви за забава в размер на 69 685,76 лв., като в тези суми са включени 18 57527 лв. деклариран данък за внасяне от лицето, който не е внесен и 1 328,52 лв. лихви върху посочената сума за невнесен в срок данък. Органите по приходите са приели, че не е доказана реалността на доставките по 16 бр. фактури, издадени от Ръмбълстар ЕООД, както и по 6 бр. фактури, издадени от НВ Трейд БГ ЕООД и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1. т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 9 от ЗДДС, на ревизираното лице е отказан данъчният кредит по процесиите фактури. Административен съд София-град е описал установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад и ревизионен акт, проведеното административно оспорване. Прието е, че актът е издаден от компетентен орган, спазено е изискването за форма, установено с чл. 120 ДОПК, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Решаващият съд е приел, че оспореният акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Посочено е, че задълженията на търговеца са в резултат на непризнато право на данъчен кредит по 16 бр. фактури, издадени от Ръмбълстар ЕООД в размер на 164 674,00 лв. с предмет на доставките окончателно плащане за изкопни работи по договор за анекс, с включен транспорт, както и по 6 бр. фактури, издадени от НВ Трейд БГ ЕООД, в общ размер на 338 580 лв., с предмет на доставките - наем на транспортни средства. Решаващият съд е приел, че въпросните фактури не документират реално извършени доставки и на задълженото лице не следва да бъде признато право на данъчен кредит по тях. Посочено е значението на реалността на доставките на стоки и услуги като елемент от фактическия състав и какви обстоятелства следва да бъдат установени и доказани в тази насока, като е посочена практиката на СЕС в този смисъл Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 на СЕС. На база на това тълкуване е извършен самостоятелен анализ на процесните фактури, групирани по доставчиците Ръмбълстар ЕООД и НВ Трейд БГ ЕООД, като е изграден краен извод за обоснованост на изводите на органите по приходите за липса на реални доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС. Според решаващия съд, характерът на фактурираните услуги от Ръмбълстар ЕООД изкопни работи, а не транспортиране, изисква при изпълнението им да се използват технически средства и персонал, с каквито посоченото дружество не е разполагало. Относно доставките на НВ Трейд БГ ЕООД, първоинстанционният съд е акцентирал върху свързаността между двете дружества доставчик и ревизирано лице, както и че един от товарните автомобили е отдаден по същото време под наем и на Ръмбълстар ЕООД, както и че от приложените свидетелства за регистрация е видно, че НВ ТРЕЙД БГ ООД не е собственик на всички товарни автомобили. Първоинстанционният съд е възпроизвел и съдържанието на заключението на вещото лице по назначената ССчЕ, като е направен е извод, че заключението на вещото лице по експертизата не опровергава констатациите за липса на реално извършени доставки, предмет на процесните фактури. Решаващият съд не е кредитирал заключението на вещото лице, вкл. в частта, в която е посочено, че доставчикът е разполагал с кадрова и техническа обезпеченост, тъй както независимо от представените 7 бр. гражданските договори няма доказателства, че тези лицата по тези договори действително са извършили дейността, а по отношение на наетата техника, освен че е неподходяща за предмета на договора, има дублиране на наети моторни средства и липса на доказателства, че същите са ползвани именно от доставчика с оглед липсата на данни за зареждането с гориво и неговото заплащане. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението е валидно, допустимо и правилно. В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Основните оплаквания на касатора са насочени против изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки по процесните фактури. Излагат се доводи, че независимо от събраните по делото доказателства, вкл. приетата ССчЕ експертиза, които установяват реалното извършване на доставките, първоинстанционният съд е възпроизвел констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Административен съд София-град е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, първо отделение. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА, кореспондира с доказателствата по делото. В случая спорният въпрос по делото е бил, налице ли са реални доставки по фактурите, издадени от Ръмбълстар ЕООД и НВ Трейд БГ ЕООД, като правилно въз основа на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел за основателен изводът на данъчните органи, че не е доказано наличието на реални доставки, по смисъла на чл. 6, вр. с чл. 9 от ЗДДС, във вр. с чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. По доставките на Ръмбълстар ЕООД се касае за изкопни работи от 15.06.2021 г., 05.07.2021 г 09.08.2021 г.. 10.09.2021 г. на Открит рудник обединен, гр. Перник, като съгласно договорите и анексите към тях Ръмбълстар ЕООД се е задължило да изпълни възмездно със свой труд, материали, консумативи и механизация, изкопни работи на кариерата с включен транспорт. Изпълнението на такава дейност предполага необходимост от трудов ресурс с необходимата квалификация, материална и техническа обезпеченост. Ревизираното лице не е представило в хода на ревизионното производство доказателства за реалното извършване на продажба на услуги и стоки, съответно за лицата, които пряко са били ангажирани с осъществяването на спорните доставки, респ. лицата, които са извършили изкопните работи. Относно представения Договор за наем на автомобили от 21.06.2021 г. между НВ ТРЕЙД БГ ЕООД - наемодател и Ръмбълстар ЕООД - наемател е установено, че за дата на сключване е посочено 21.06.2021 г. а срокът на договора, посочен на последната страница, е от 01.04.2020 г. до 31.12.2020 г. От друга страна, по договор за наем на автомобили от 22.06.2021 г. между ТРАНС-ВН 2013 ЕООД - наемодател и РЪМБЪЛСТАР ЕООД е констатирано, че ТРАНС-ВН 2013 ЕООД не е собственик на товарен автомобил МАН, модел 33.403 ДФА с per. [рег. номер], който е собственост от м.01.2015 г. на ТЕХНОСТРОЙ 68 и не е собственик на товарен автомобил МАН, модел 41.464 ФВ с per. [рег. номер]. Наред с това за осъществяване на изкопните работи се изисква извършването дейности изкопаване , а не само транспортиране , поради което правилно АССГ приема, че независимо от представените договори за наем на транспортна техника, доставчикът не е могъл да извърши възложената работа, доколкото тези договори касаят товарни автомобили, но не и техника за извършване на изкопни работи. Същевременно в платежните нареждания като наредител е посочен НВ ТРЕЙД БГ ЕООД и получател Алдерит ЕООД, а основанието за преводите е по фактури за Ръмбълстар ЕООД ДУФС в полза на Аутомакс Н ЕООД съгл. ДУФС . В този смисъл е логичен изводът на решаващия съд, че се касае за формално фактуриране на доставки, без реално осъществяване на такива от доставчиците. По отношение на доставките от НВ Трейд БГ ЕООД по 6 бр. фактури, с предмет на доставките - наем на транспортни средства, в общ размер на 338 580 лв., правилно АССГ приема, че не са представени договори за наем, които да съдържат индивидуализиращи данни за предоставените МПС, а във фактурите също не се съдържат такива данни, липсват приемо-предавателнн протоколи, както и че НВ ТРЕЙД БГ ООД не е собственик на част от превозните средства, описани в Инвентарната книга. Основателно първоинстанционният съд акцентира върху съществуващата свързаност между двете дружества - НВ ТРЕЙД БГ ООД и Аутомакс Н ЕООД, тъй като същите имат едни и същи седалище и адрес на управление, счетоводно обслужване, а в периода от 09.12.2014 г. до 31.01.2015 г. и един управител Н. Т. (от 31.01.2015 г. представляващ на доставчика е Т. Т. - баща на Н. Т.). Неоснователен е касационният довод, че първоинстанционният съд не е обсъдил относимите факти и доказателства при преценка на реалността на процесните доставки, вкл. допуснатата и приета ССчЕ. Решаващият съд подробно е анализирал представените доказателства за установяване на материалната и техническата обезпеченост на доставчиците да осъществят процесните услуги, като изключително обосновано се е мотивирал по какви съображения не възприема заключението на съдебния експерт. Както вече беше посочено, освен че е неподходяща за предмета на договора с Ръмбълстар ЕООД, има дублиране на наети моторни превозни средства и липса на доказателства, че същите са ползвани от този доставчик. Обосновано е и заключението на решаващия съд по отношение на констатацията на вещото лице, че е извършено частично плащане, тъй като съдебният експерт се е позовал на справки, които са предоставени от самия жалбоподател, а представените платежни нареждания са с наредител НВТрейд БГ и получател Алдерит ЕООД (въпреки посоченото, че е по фактури за Ръмбълстар ЕООД в полза на Аутомакс Н ЕООД). Съдебният експерт не е извършил проверка в счетоводството на доставчика и на Ръмбълстар ЕООД, за да се провери дали сумите са постъпили в сметката на доставчика и налице ли са съответните счетоводни записвания за отчитане на тези сделки и обороти. Изводите на АССГ напълно се споделят от настоящата касационна инстанция. Относно посочената в касационната жалба съдебна практика на СЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), следва да се посочи, че принципно получателят по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчиците си, в какъвто смисъл са и доводите на касатора. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая, обаче, този положителен факт реално извършени доставки на услуги не е доказан с представените от ревизираното лице писмени доказателства. Следователно законосъобразен е отказът на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, като липсата на кадрови и технически ресурс на доставчиците следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. При принципно вярно дадено тълкуване на материалния закон както от страна на приходните органи, така и от АССГ, изводите на последния за липса на реални доставки по фактурите, издадени от доставчиците са обосновани на фактите по делото и се споделят от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, съответно чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката или услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този смисъл принципно законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Правилно АССГ отбелязва, че при доказана липса на осъществени доставки не е възможно да се презюмира добросъвестно поведение на една от страните по сделката, която не е осъществена реално, а само са изпълнени счетоводните й отразявания и се претендира право на данъчен кредит. Получателят на фактурата не е възможно да не знае, че тя не отразява реална доставка, по която той е страна, поради което и с декларирането й като такава с право на данъчен кредит претендира право, за което знае, че не е възникнало. Правилно АССГ е приел, че жалбата на Аутомакс Н ЕООД е недопустима поради липсата на правен интерес в частта по отношение на доставката по фактура 20000000191/31.08.2021 г., издадена от АКСЕМА -Б ЕООД с начислен данък 9 211,15 лв., тъй като съгласно констатациите в РД (стр. 155 от делото на гърба), в хода на ревизията е установено, че процесната доставката е реално извършена и данъчният кредит е признат, видно от описанието на стр. 25-26 на РД. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на АССГ не страда от пороците, твърдени в касационната жалба на Аутомакс Н ЕООД и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника е представил молба за присъждане на разноски в размер на 26 850,52 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение, дължимо на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и определено при условията на чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което настоящият съдебен състав счита, че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, вида и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. В случая по делото не е представен отговор на касационната жалба, а процесуалният представител на ответника е участвал в единственото по делото открито съдебно заседание пред касационната инстанция. С оглед вида и количеството на извършената работа, както и предвид материален интерес, а също така и фактическата и правна сложност на правния спор, настоящият съдебен състав приема, че не следва да се уважи искането за присъждане на разноски в размер на 26 850,52 лв., а на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 500 лв. за настоящата инстанция. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение