Решение № 11191 от 24.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10662/2015 г.

Решение № 11191 от 24.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10662/2015 г., VI о., докладчик съдията Тодор Тодоров Производство по чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по жалба на ЕТ "Тони - А. В." - А. Г. В., от гр. Д. против решение № 1382/07.07.2015 г. по адм. дело № 3036/2014 г. на Административен съд - П. в частта му, с която е отхвърлено оспорването срещу ревизионен акт № 261401646/30.06.2014 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 997/06.10.2014 г. на директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП и в частта за разноските. Поддържат се оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон във връзка с прилагането на чл. 122 - 124а от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП изразява становище за неоснователност на същата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационното оспорване, позовавайки се на недължимост, произтичаща от задължителното тълкуване на разпоредбите на чл. 122 - чл. 124а ДОПК с тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. на Общото събрание на Първа и Втора колегии на Върховния административен съд досежно процесните задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 01.01.2008 г. - 14.02.2011 г. Върховният административен съд, състав на шесто отделение намира касационната жалба за подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, при отсъствие на процесуални пречки за нейното разглеждане и наличие на всички положителни процесуални предпоставки по възникване и упражняване правото на касационно оспорване, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество на основанията посочени в нея и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК е частично основателна. С решение № 1382/07.07.2015 г. по адм. дело № 3036/2014 г. Административен съд - П. е отменил ревизионен акт № 261401646/30.06.2014 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 997/06.10.2014 г. на директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП в частта, с който са установени допълнителни задължения за довнасяне на задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г., както следва: ДОО в размер на 329,13 лева, ведно с начислените лихви в размер на 383,50 лева; ЗО в размер на 111,25 лева, ведно с начислените лихви в размер на 76,97 лева и ДЗПО - УПФ в размер на 92,71 лева, ведно с начислените лихви в размер на 108,02 лева. Отхвърлил е жалбата на ЕТ "Тони - А. В." - А. Г. В., от гр. Д. в останалата й част. Присъдил е разноски. Решението е атакувано с касационна жалба в частта му, с която е отхвърлено оспорването срещу ревизионен акт № 261401646/30.06.2014 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 997/06.10.2014 г. на директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП и досежно присъдените разноски. По делото е установено, че за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2012 г. размерът на установените допълнително задължения за довнасяне на задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице са както следва: ДОО в размер на 2860,00 лева, ведно с начислените лихви в размер на 1448,30 лева; ЗО в размер на 1074,11 лева, ведно с начислените лихви в размер на 391,81 лева и ДЗПО - УПФ в размер на 969,30 лева, ведно с начислените лихви в размер на 494,17 лева. В хода на извършените предварителни проверки и в хода на ревизионното производство е установено, че данъчно задълженото лице не е декларирало в подадените декларации по чл. 61н от ЗМДТ, дейността си от продажбата на топли напитки чрез вендинг автоматите за периода 2007 г. - 2012 г. Установено е, че за същия период не са отчетени и приходи от вендинг автоматите в подадените ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ - за 2007 г. декларация не е подавана. Декларирани са единствено доходи от търговската дейност на хранителния магазин на търговеца. При направените проверки е установено, че в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2012 г. не са декларирани приходи от продажба на стоки в размер на 2950,88 лв. Установено е, че не са осчетоводени фактурите, издадени от НК "Железопътна инфраструктура" за платен наем за вендинг машина от едноличния търговец за 2008 г. - 2012 г. Същите не са представени на органите по приходите. При установеното неотчитане на приходи и неосчетоводяване на фактури, органите по приходите са приели, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. За определяне размера на неотчетените приходи от вендинг автоматите и свързаните с тях разходи, са извършени насрещни проверки на ЕТ "М. К." и ЕТ "Х. Х.", за резултатите от които са съставени ПИНП № 26-13-1327220-5/28.10.2013 г. и № 26-13-1327220-7/28.10.2013 г. Анализирани са декларираните от тях данни за дейността им от продажба на топли напитки с вендинг машини в Д. и отчетените от тях приходи и разходи. С установените по аналог приходи и разходи са преобразувани декларираните в подадените ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, съответно нов размер на дохода от осъществяваната търговска дейност като едноличен търговец. Установеното противоправно развитие на данъчните правоотношения е обусловило определянето на дохода за отделните години по посочения ред и на основание чл. 124а ДОПК са определени и допълнително задължения за ЗОВ и са начислени съответните лихви. Приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е дала заключение, че органът по приходите е определил математически вярно задълженията по години и начислените лихви за забава. Вещото лице е констатирало, че счетоводството на търговеца не е било водено редовно. Спорът между страните касае точното прилагане на разпоредбите на чл. 122 - чл. 124а ДОПК. В чл. 122, ал. 1 ДОПК са предвидени обстоятелствата, при чието наличие органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа. Разпоредбата предвижда условията, при наличието на които възниква основание за определяне на данъчната основа по особения ред, а не по общите правила, регламентирани в съответния материален закон, в която са предвидени материалноправните предпоставки за възникване на съответното данъчно задължение. По своето съдържание разпоредбите на чл. 122, ал. 1 ДОПК са материалноправни, защото регламентират правила за възникване на материалноправни задължения, а не създават правила по процедура. В чл. 122, ал. 2 ДОПК е предвидено, че за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид всяко от изброените т. т. 1 - 16 обстоятелства, които са относими към съответното лице, т. е. регламентира се определянето на данъчната основа, която е единия от елементите за изчисляване на размера на съответното задължение /наред с данъчната ставка/. В следващите разпоредби - на чл. 122, ал. 4, чл. 123 и чл. 124 ДОПК са регламентирани специфични процесуални правила за провеждане на ревизии по особения ред. Затова, посочените разпоредби имат процесуалноправен характер. От изложеното е видно, че макар и да се съдържат в процесуален закон, част от обсъжданите разпоредби, и по-конкретно тези на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, имат материалноправен характер. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК, която предвижда, че разпоредбите на чл. 122 - 124 се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е обн., ДВ, бр. 14/2011 г., и е в сила от 15.02.2011 г. Нормата е препращаща и приложението й следва да бъде преценено от гледна точка на характера на нормата, към която е препращането. Както се обоснова по-горе, нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК има материалноправен характер, защото регламентира материалноправните предпоставки, при наличието на които възниква основание за органите по приходите да определят основата за облагане с данъци, съответно - за определяне на задължителни осигурителни вноски, по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. По общото правило за действие на правните норми във времето, материалноправните норми се прилагат само за фактически състави, възникнали при действието им, освен ако не им е придадено обратно действие, а в случая такова няма допуснато. Затова, задължителни осигурителни вноски на задължените лица могат да бъдат определяни по реда на чл. 122 - чл. 124 ДОПК само за периоди след влизане в сила на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, т. е. след 15.02.2011 г. В случая допълнително установените задължения за задължителни осигурителни вноски касаят периода 2008 г. - 2012 г. и визираната правна норма няма действие по отношение на тези фактически състави, възникнали преди влизането й в сила. Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. на Общото събрание на Първа и Втора колегии на Върховния административен съд дава задължително тълкуване, че разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г. в сила от 15.02.2011 г. Предвид изложените съображения, определянето на задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 01.01.2008 г. - 14.02.2011 г. на ЕТ "Тони - А. В." - А. Г. В., от гр. Д. по реда на чл. 122 - чл. 124, вр. с чл. 124а ДОПК е незаконосъобразно и ревизионният акт в обжалваната пред съда част, с която са определени задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 01.01.2008 г. - 15.02.2011 г. за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО по реда на чл. 122 - чл. 124, вр. с чл. 124а ДОПК е следвало да бъде отменен от първоинстанционния съд. Поради това, касационната жалба на ЕТ "Тони - А. В." - А. Г. В., от гр. Д. е частично основателна, решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт в посочената му част следва да бъде отменено, а вместо него постановено друго на основание чл. 222, ал. 1 АПК, с което бъде отменен частично ревизионния акт. В останалата си част последният е законосъобразен и отхвърлителното решение на административния съд досежно нея следва да бъде потвърдено. Първоинстанционното решение в частта му за разноските е неправилно. Отчитайки изхода на спора и направените от страните искания за разноски съобразно уважената респ. отхвърлената част от жалбата за двете инстанции на ЕТ "Тони - А. В." - А. Г. В., от гр. Д. се следват разноски в размер на 310,00 лева, а на директора на Дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП се следват разноски в размер на 78,50 лева. След компенсация и по съразмерност в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени 231,50 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, шесто отделение