Решение № 11113 от 10.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6808/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - гр. Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) чрез процесуалния му представител гл. юрк. Д. Калева срещу решение 4776 от 27.05.2025 г. по адм. дело 2993/2023 г. по описа на Административен съд - Пловдив (АС - Пловдив) в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001622007874-091-001 от 10.08.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) Пловдив, в потвърдената с решение 414 от 06.11.2023 г. на касатора част, с която спрямо Енерджитур ЕООД е установено задължение по ДДС за м.07 и м.08.2020 г. в общ размер на 15 625,72 лв. главница и лихви и допълнително е установен корпоративен данък за 2017 г. в размер на 7 182,14 лв. В останалата част решението не се обжалва и е влязло в сила. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че изложените в съдебното решение мотиви за материална незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Алфа Програм Консулт" ЕООД са относими към обстоятелствата, касаещи прехвърляне право на собственост върху стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС вместо върху услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Твърди недоказаност от страна на доставчика на трудова обезпеченост. Акцентира върху пребиваването извън територията на страната през периода от 17.06.2020 г. до 31.12.2020 г. на лицето С. С. Х., управител на Алфа Програм Консулт ЕООД, чието име фигурира във фактурите, ППП и кантарните бележки. Излага доводи за липсата на данни за представител от страна на ревизирания при претеглянето на чушките съгласно ППП и кантарните бележки. Излага доводи за неправилност на решението и в останалата отменителна част на РА по ЗКПО. Сочи, че представените фискални бонове са издадени през месеца, следващ издаването на фактурите, което е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели по ЗКПО. Иска отмяната на съдебния акт в оспорената част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции и държавна такса за касационното производство. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Ответната страна Енерджитур ЕООД, чрез адв. С. Мянева оспорва касационната жалба в писмен отговор и изразява становище за правилност на решението в обжалваната му част. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АС-Пловдив е бил РА Р-16001622007874-091-001 от 10.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в потвърдената с решение 414 от 06.11.2023 г., издадено от директора на дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП част, с който на "Енерджи тур" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за м.07 и м.08.2020г. в общ размер на 15 625,72 лв. главница и лихви и допълнително е установен корпоративен данък за 2017 г. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Основан на заключението на съдебно-техническата експертиза (СТЕ) е изводът му за валидност на акта като издаден от компетентни органи и подписан от неговите издатели с КЕП в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Прието е, че в хода на ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Относно приложението на материалния закон, по отношение на издадените от Алфа Програм Консулт ЕООД 14 фактури, по които ревизираното дружество е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 11 939,30 лв. - главница, съдът е формирал извод за доказаност на реалното осъществяване на процесните доставки на услуги (труд/бране на чушки), въз основа на представените приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, извършен превоз с трактори и ремаркета, собственост на ревизирания и данни за настаняване на служителите в почивна станция-оранжерия, собственост на ревизирания. Първоинстанционният съд е ценил представените 4 броя трудови договори на служителите, извършвали брането на чушки в землището на с. Иван Вазово, сключени с подизпълнителя Фруктина 57 ЕООД. Основан на заключението на ССчЕ е изводът на административния съд за редовно водено счетоводство при прекия доставчик и при получателя в съответните материални сметки при заприходяване и изписване в кореспонденция с отчетени приходи, наред с осъществено разплащане и последваща реализация на селскостопанската продукция като част от икономическа дейност на ревизирания. Позовал се e на разрешенията, дадени в Решенията на Съда на ЕС по дела С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11. За да отмени РА в частта на извършеното увеличение на СФР за 2017 г. по реда на чл.26 т.2 вр. с чл.10 ЗКПО в размер на 46 200 лв., която сума представлява отчетени разходи за външни услуги по 6 бр. фактури, издадени от Зелено Бъдеще АД с предмет консултации и селскостопански труд, съдът се е аргументирал с представените бизнес-план и доклад по отношение консултантските услуги. Позовал се е на представената справка за приемане на определена работа, изчислена въз основа на отработени часове, като е развил съображения, че наличието на договор за консултантски услуги не е съществена предпоставка за осъществяването им, предвид констатациите на страните за осъществен селскостопански труд от пряк доставчик Зелено бъдеще АД, документирани в констативни протоколи от 30.04.2017 г., 01.06.2017 г., 30.06.2017 г., 30.09.2017 г. Първоинстанционният съд е ценил представеното предварително проучване за изграждане на биогаз инсталация и констативен протокол от 28.09.2017 г., документиращ приемо-предаване на писмен доклад, наред с констативен протокол от 03.07.2017 г. за консултации относно фирмен кредит от Уникредит Булбанк АД /финансово-икономически консултации/, представяне на изискванията за кандидатстване по подмярка 4.1 Инвестиции в земеделски стопанства по ПРСР 2014-2020, като акцентирал на посоченото в протокола предаване на проект за кандидатстване по подмярка 4.1 по ПРСР 2014-2020 г. Административният съд е обобщил, че в хода на съдебното производство са приобщени фискалните бележки към трите фактури. Мотивирал се е със заключението по ССчЕ, според което издадените от Зелено бъдеще АД фактури са платени в брой, като при ревизирания е взета операция по Дт на с-ка Доставчици и по Кт на с-ка 500 Каса в лева таблично са представени фактурите и фискалните бележки, които са от дати, следващи датите на издаване на фактурите. Решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Съдът правилно е установил фактическата обстановка, като е очертал вярно приложимите за случая материалноправни норми с оглед предмета на процесните доставки на услуги, съобразявайки доказателствената тежест в процеса и събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства, в резултат на което е достигнал до правилни, логически издържани и обосновани правни изводи за материална незаконосъобразност на оспорения РА в посочените му части. На основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК, касационната инстанция препраща към мотивите на първостепенния съд. В частта по ЗДДС: Според националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им (чл. 25, ал. 2 ЗДДС). В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. Aдминистративният съд правилно е очертал предмета на спора, като доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят взаимни престации между страните по сделките, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Предвид тези относими обстоятелства обосновано съдът е акцентирал върху предмета на процесните сделки - бране на чушки. Изяснен е механизмът на изпълнение на услугата - набраната стока се товари на ремаркето на трактора, собственост на ревизирания и се извозва до мястото за съхранение - оранжерийния комплекс на Енерджитур ЕООД в с.Баня. Чушките се берат в с.Иван Вазово /Карлово/ и се извозват до с.Баня / Карлово/, от където стоката е продавана на клиенти на ревизирания. Доставчикът Алфа Програм Консулт ЕООД в хода на извършената му насрещна проверка е потвърдил, че негов поддоставчик е Фруктина 57 ЕООД. Налице е документалната обоснованост по сделките между доставчик и поддоставчик съгласно заключението на вещото лице по ССчЕ.Представени са и 4 броя трудови договори на служителите, полагали труд. Неоснователно касационният жалбоподател твърди, че лицето С. С. Х., управител на Алфа Програм Консулт ЕООД, чието име фигурира във фактурите, ППП и кантарните бележки в процесния период е било извън територията на страната, доколкото данните за пътуванията българските граждани в АИФ Граничен контрол са непълни след членството на РБ в ЕС от 01.01.2007 г. При постановяване на съдебния акт в обжалваната му част по ЗДДС АС-Пловдив е описал подробно съдържанието приемо-предавателните протколи за набраното количество чушки взаимно съответни с кантарните бележки, съдържащи всички необходими реквизити-място на предаване, количество в кг. и ед.цена, вкл. подпис на двете дружества. Споделими са съображенията на първостепенния съд, че липсата на подпис от страна на доставчика в ППП не е съществен пропуск предвид факта, че документите са подписани от получателя, удостоверил изпълнението на услугата и не следва да се дисквалифицират като доказателствено средство. Обосновано е заключил, че са налице достатъчно доказателства, сочещи прякото реализиране на доставките от прекия доставчик в полза на ревизираното лице. Следователно, съвкупният анализ на писмени доказателства обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Освен приемо-предавателните протоколи, фактурите, трудовите договори, стоковите разписки, безспорно установените плащания в брой за всяка една от доставките, информационна следа за получаването на същите от вида на процесните се съдържа в счетоводството на ревизираното лице, доставчика и предходния доставчик, съгласно заключението на ССчЕ. Въпросът за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците в случаи като настоящия, при които се оспорва от приходните органи извършването им именно от доставчиците, издали фактурите, е коментиран от СЕС в редица негови решения Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, т. 45, Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и Peter David, т. 66, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. Пен, т. 32, Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 47. Във всички тях се приема, че обстоятелствата, че доставчиците не са разполагали с персонал, материали и активи, необходими за извършването на услугите, разходите за услугите не са намерили счетоводно отражение в счетоводството им, не са декларирали работниците си, не са разполагали със стоките, предмет на доставката, и с транспорт, за да ги доставят, не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако приходните органи не докажат, че данъчнозадълженото лице е разполагало с данни за извършена данъчна измама от доставчика/доставчиците или пък самото то извършва такава. От получателя по доставката не може разумно да се очаква да разполага с данни за начина, по който доставчикът му е организирал и осъществява своето занятие и дали се придържа стриктно към нормативните изисквания, които го регулират. В разглеждания случай данъчна измама не е установена нито от приходните органи, нито от първостепенния съд, което обуславя правилност на извода за доказаност на реалността на доставките на услуги от гореописания доставчик. Нито констатациите на ревизионен акт, нито мотивите на съдебно решение могат да почиват на предположения, а само на доказани факти и обстоятелства, преценени в съвкупност и с всички събрани доказателства и доказателствени средства. В частта по ЗКПО: Ревизиращият орган не е признал за разход платените от Енерджитур ЕООД суми по 6 бр. фактури , издадени от Зелено бъдеще АД през 2017 г., в общ размер на 46 200лв., с мотиви, че разходите не били документално обосновани. Предметът на доставките, извършени от Зелено бъдеще АД, включват селскостопански труд и консултации. Правилно АС-Пловдив е заключил, че установената информация от проверка в ИС на НАП за наличие на трудови и извънтрудови правоотношения при предходните доставчици не са анализирани във вр. с фактурите за селскостопански услуги, които в конкретиката на предмета си не изискват специализиран труд, вкл. са били налице твърдения за осигурен обект от страна на ревизирания за сън и отдих на работниците. Основателно ответникът по касационната жалба сочи, че липсата на договор не е основание да се приема сторения разход за документално необоснован при положение, че са налице други документи, съставени между страните по сделката, които съдържат достатъчно информация и обективират нейния предмет, цена и други уговорки. Видно от представените в хода на ревизията констативни протоколи (от 30.04.2017 г., от 01.06.2017 г., от 30.06.2017 г., от 30.09.2017 г.), се констатира свършената работа, вкл. данни за часовата ангажираност за периода през м.април, май, юни, август, септември през 2017 г. По отношение консултантските услуги, въз основа на констативни протоколи от 03.07.2017 г. и от 28.09.2017 г. е извършено предаването от Зелено бъдеще АД на Енерджитур ЕООД на резултата от извършената услуга - проект/ бизнес план за Основен ремонт и Модернизация на оранжерия, предназначен за кандидатстване за финансиране по подмярка 4.1 Инвестиции в земедески стопанства по ПРСР 2014-2020,; доклад Технология, варианти на технологично оборудване и етапи на инвестиционния процес при изграждане на инсталация за производство на биогаз. Необосновано е твърдението на касационния жалбоподател, че по три от фактурите липсвали фискални бележки, доколкото в приетото заключение по ССчЕ, в отговор на въпрос 3 , на стр. 11-12 са констатирани надлежно извършени разплащания между доставчика и Енерджитур ЕООД ,включително и като налични фискални бонове към всички процесни фактури. Освен това, в хода на съдебното производство са представени трите фискални бележки. Представени са данни за осчетоводяване на плащанията при преките доставчици /л.2461/, ведно с дневни отчети от съответни ЕКАФП. Следователно, в съответствие с чл.10 ал.1 ЗКПО са налице надлежно издадени първични счетоводни документи /фактури/, отделно по смисъла на ал.2 са налице и допълнителни документи, съставени в хода на реализиране на услугите /подписан констативен протокол към всяка една от фактурите/, които съдържат достатъчно информация относно вид, количество и цена на отделните видове услуги извършени от доставчика и приети от ревизирания. Следователно не са налице предпоставките за увеличение на СФР за 2017 г. по реда на чл.26, т.2 вр. с чл.10 ЗКПО. Съобразно така изложеното, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА в посочените части, АС Пловдив е постановил правилно решение и същото следва да бъде оставено сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди адвокатско възнаграждение в размер на 1 000 лева съгласно представен списък за разноски по чл. 80 ГПК и договор за правна защита и съдействие от 09.10.2025 г. Неоснователно е възражението на касатора за прекомерност на претендираните от ответника разноски, като се отчете фактическата и правна сложност на делото, както и осъществената процесуална защита от адв. С. Мянева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение