Решение № 275 от 11.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 6922/2020 г.

Решение № 275 от 11.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 6922/2020 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 и чл. 144, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "Сентрал Хидроелектрик Дьо Булгари"ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в гр. София, р-н Панчарево, ул. "Патриарх Герман", ВЕЦ Кокаляне, представлявано от С. Колин, чрез адв. Т. Тодоров, против Решение № 2058 от 15.04.2020 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 11833 по описа за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) №П-22222519085177-004-001/4.06.2019 г., издаден на орган по приходите в Дирекция СДО на НАП - София, потвърден с Решение № 1426/22.08.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП)- София при ЦУ на НАП, с който е отказано искането на дружеството за възстановяване на недължимо платена лихва за забава при превишение на годишния корпоративен данък над определените авансови вноски за 2018 г. в размер на 8 667, 36 лв.. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. При вътрешно противоречие в мотивите на съдебния акт и неправилно първоинстанционният съд приложил за случая чл. 169 ДОПК. Съдът от една страна признал правото на избор на дружеството кое публично задължение да погаси с вноската от 100 000 лв. на 14.08.2018 г, а от друга, въпреки това, потвърдил АПВ, с който е отказано възстановяване на лихви, недължимо платени именно поради намаляване на главницата на задължението за корпоративен данък, което е станало с посоченото плащане. Съдът изобщо не коментирал безспорната липса на загуба за бюджета, която да се компенсира с лихва в процесния размер, както и добросъвестността на дружеството, което своевременно е платило всичките си публични задължения по ЗКПО. С плащането на въпросните 100 000 лв. е намалена основата за изчисляване на лихвите върху главницата до размера на 416 296, 20 лв., а размера на акцесорното задължение – до 28 623, 68 лв. Разликата между определеното от приходните органи задължение за лихва от 37 291, 04 лв. и дължимите 28 623, 68 лв. дава точно размера на процесната сума от 8 667, 36 лв. недължимо платени лихви. Начисляването на лихви без главница, освен в противоречие с базисни правни правила е отречено от съдебната практика на Съда на ЕС – Решение по дело С-553/16 г. ("ТТЛ" ЕООД). При начисляване на лихвата в процесния размер са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които първоинстанционният съд изобщо не е отчел, а вместо това само на формалното основание на неподаване на коригираща декларация по чл. 88 ЗКПО е отказал възстановяването. В нарушение на принципа на недискриминация и на равнопоставеност на лицата, платили своевременно авансови вноски за корпоративен данък, съдът приел, че недекларирана, но платена авансова вноска не следва да се взема предвид при определяне на размера на дължимия корпоративен данък и лихвата при превишението на същия над размер на авансовите вноски. Плащането на лихвите в размер на 37 291, 04 лв. не представлява признаване на дълг. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново, с което АПВ бъде отменен, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" София, чрез юрк. Горанов, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, а по съществото й съобрази следното: Пред първоинстанционния съд не е имало спор по следните факти: Дружеството–касатор като местно юридическо лице е длъжно да подава годишни декларации по реда на чл. 92 от ЗКПО. С декларация вх. № 2225 И0074929/26.02.2018 г., за 2017 г. то декларира резултат "данъчна загуба" и в тази връзка и на прогнозна база посочва размер 0, 00 лв. на месечни авансови вноски за текущата календарна година 2018 г. На 14.08.2018 г. дружеството извършва плащане на авансова вноска за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 100 000 лева. В графата "основание" на банковия превод посочва код 110000, с който се идентифицира плащане на данъци към централния бюджет, като е пояснено, че сумата следва да се отнесе за покриване на авансов корпоративен данък за 2018 г. Автоматично в Системата за управление на приходите (СУП) на НАП е извършено частично прихващане (в размер на 100 000 лв.) на първите възникнали задължения за данъци на дружеството, а именно - текущо задължение по справка-декларация (СД) по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за м. 08.2018 г. Не е спорно, че дружеството не подава декларация по чл. 88 ЗКПО за промяна размера на авансовите вноски за 2018 г. На 1.04.2019 г. дружеството подава годишна декларация за данъчната 2018 г. (№ 2225 И0104432), като декларира данъчна печалба в размер на 5 162 962, 04 лв. и размер на годишния корпоративен данък 516 296, 20 лв., както и направени авансови вноски за годината 100 000, 00 лв. и разлика за внасяне 416 296, 30 лв. Тази декларация е отразена в програмен продукт "Система за управление на приходите" в НАП със статус "некоректна" според приходните органи, тъй като дружеството е посочило в клетка 1500 направения паричен превод от 100 000 лева без основание, което наложило анулирането й. Жалбоподателят подава коригираща декларация с вх. № 2225 И0104451/01.04.2019 г., като данъчната печалба и размерът на годишния корпоративен данък са отразени без корекции, съответно 5 162 962, 04 лв. и 516 296, 20 лв. В клетка 1500, в която се посочват направените през годината авансови вноски, деклараторът отразява 0, 00 лв., а в клетка 2010 отразяваща сумата, върху която се дължи лихва по чл. 89 от ЗКПО записва пълния размер на дължимия корпоративния данък за годината /516 296, 20 лв. /. Доколкото е налице превишение на декларирания годишен корпоративен данък спрямо декларираните с декларация вх. № 2225 И0074929/26.02.2018 г. нулеви авансови вноски по смисъла на чл. 89 от ЗКПО, в данъчно-осигурителната сметка на Дружеството автоматично е отразена лихва за забава в размер на 37 291, 04 лв. С две последователни плащания, видно от платежни нареждания с референтни № 19040142400145548478 и 19041142400145551115, съответно от 1.04.2019 г. и 11.04.2019 г., начислената лихва е изцяло погасена. На 10.05.2019 г. жалбоподателят подава, по реда на чл. 129 ДОПК, искане до директора на Дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители" София за възстановяване на сумата от 8 667, 36 лв. (37 291, 04 лв. – 28 623, 68 лв.), представляваща разликата между начислената лихва по чл. 89, ал. 1 ЗКПО без отчитане и при отчитане на направената вноска от 14.08.2018 г. в размер на 100 000 лв. С оспорения пред първоинстанционния съд АПВ се приема, че не е налице основание за възстановяване на претендираната от лицето сума, тъй като жалбоподателят не е декларирал размер на месечните авансови вноски за корпоративен данък за 2018 г. С Решение № 1426/22.08.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София АПВ е потвърден. Решаващият орган мотивира решението си аналогично на мотивите на оспорения АПВ. Подчертава, че доколкото дружеството-жалбоподател е декларирало нулев размер на авансовия корпоративен данък за 2018 г. и не е подало коригираща декларация по чл. 88 ЗКПО, платената сума от 100 000 лв. не е използвана за погасяване на задължения за авансови вноски, а за задължение от съответния вид, срокът за внасянето на което изтича най-рано към датата на плащането (в случая ДДС за м. август 2018 г.). Приема, че правилно е начислена лихва за забава в посочения размер от 37 291, 04 лв. за невнасяне на дължимите авансови вноски и не се дължи възстановяване на надвнесена лихва в поискания размер. При тези факти първоинстанционният съд е приел следното: В нарушение на чл. 169, ал. 3 във връзка с ал. 4 и ал. 5 ДОПК, органите по приходите са приели, че със сумата от 100 000 лв., внесена на 14.08.2018 г., е погасено задължение за друг вид данък. Дали на това основание са налице предпоставки за възстановяване на надвнесени суми, според съда, е предмет на отделно производство, поради което той не дължи произнасяне по този въпрос. Въпреки това, според съда, основан на нормата на чл. 88, ал. 2 ЗКПО е изводът, че дружеството не може да се ползва от плащането на сумата от 100 000 лева на 14.08.2018 г., тъй като не е подало декларация за увеличение на авансовите вноски за 2018 г. Посочената норма предвижда, че увеличението се прилага след подаване на декларация по чл. 88, ал. 1. Възникването на задължение за лихви и неговият размер зависи изцяло от поведението на задълженото лице, тъй като, както размерът на месечните авансови вноски, така и тяхното намаление или увеличение се определя по негова декларация. В подкрепа на мотивите си съдът се е позовал на Решение № 7455 от 5.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1444/2018 г., I о. Първоинстанционното решение се нуждае от известна корекция на мотивите, но е правилно като краен резултат. Основателно в касационната жалба се твърди, че мотивите на съдебния акт са вътрешно противоречиви. Наистина, административният съд е приел, че доколкото жалбоподателят е упражнил правото си на избор кое публично задължение да погаси с вноската от 100 000 лв. на 14.08.2018 г, приходните органи не са имали право да извършат прихващане между внесената сума и посоченото по-горе задължение по ЗДДС. Този извод обаче е необоснован и незаконосъобразен. Съгласно разпоредбата на чл. 169, ал. 1 ДОПК публичните вземания се погасяват в последователност главница, лихви, разноски. Алинея трета на същия текст позволява, при наличие на няколко публични вземания, които длъжникът не е в състояние да погаси едновременно до започване на принудителното им събиране, той да заяви кое от тях погасява пред съответния компетентен орган. Ако не е заявил това, те се погасяват съразмерно. За случая са приложими ал. 4 и ал. 5 на чл. 169, в редакцията им с ДВ, бр. 18 от 2014 г., в сила от 4.03.2014 г. Съгласно първата от тези алинеи "За публичните задължения, установявани от Националната агенция за приходите, до започване на принудителното им събиране, длъжникът заявява по ред и начин, определени със заповед на министъра на финансите, вида на задълженията, които иска да погаси: 1. задължения за данъци и други задължения за централния бюджет; 2. задължения за здравноосигурителни вноски за бюджета на Националната здравноосигурителна каса; 3. задължения за задължителни осигурителни вноски за социалноосигурителните фондове, администрирани от Националния осигурителен институт; 4. задължения за вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване. " Съгласно ал. 5 "В случаите по ал. 4 с постъпила сума се погасява задължението от съответния вид, срокът за внасяне на което изтича най-рано към датата на плащането, освен ако в закон не е предвидено друго. Ако срокът за внасяне на две или повече публични задължения от един и същ вид изтича на една и съща дата, те се погасяват съразмерно. " Нормата е императивна и не може да се дерогира по волята на данъчно-задълженото лице. В случая жалбоподателят с извършване на плащането на 14.08.2018 г. е заявил погасяване на авансов корпоративен данък за 2018 г. Няма съмнение, че както това задължение, така и акцесорното задължение за лихви върху невнесени авансови вноски за корпоративен данък по чл. 89, ал. 1 ЗКПО, така и задължението на дружеството към момента на плащането – текущо задължение по справка-декларация (СД) по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за м. 08.2018 г. (с което е извършено прихващането), са задължения от един и същи вид по чл. 169, ал. 4, т. 1 ДОПК. По правилото на алинея пета с постъпилата на 14.08.2018 г. сума се погасява задължението от съответния вид, срокът за внасяне на което изтича най-рано към датата на плащането, освен ако в закон не е предвидено друго. Такова "предвиждане на друго" в случая липсва, а и жалбоподателят не е твърдял обратното. След като жалбоподателят не е подал декларация по чл. 88, ал. 1 ЗКПО за увеличение на авансовите вноски, като е смятал, че те ще се отличават от дължимия годишен корпоративен данък, а съгласно ал. 2 на същата разпоредба, увеличението на авансовите вноски се ползва след подаването на декларацията, описаното задължение по ЗДДС е "задължението от съответния вид, срокът за внасяне на което изтича най-рано към датата на плащането". При това, изцяло необосновано и неоснователно жалбоподателят е поддържал от началото на административното производство по издаването на АПВ, при оспорването на акта пред първоинстанционния съд, поддържа и в касационната жалба, че с извършеното плащане е намалил главницата на задължението си за корпоративен данък за 2018 г. и затова недължимо е платил част от установените лихви върху тази главница в размер на процесната сума. Това прави изцяло несъстоятелна логическата конструкция в касационната жалба и доводите в нея за събиране на лихви без главница и за липса на бюджетна загуба, която да се компенсира от лихвите в процесния размер. Решение № 7101 от 6.06.2017 г. по адм. д. № 9324/2016 г. на ВАС, първо отделение, на което се позовава касаторът, не представлява "константна практика" на Върховния административен съд по тълкуването на чл. 169, ал. 4 и 5 ДОПК в приложимата му и за случая редакция и настоящият съдебен състав на касационната инстанция не споделя решаващите правни изводи на този съдебен акт. Още по-малко като "константна практика" на ВАС може да се приеме една част от мотивите на Решение № 5621 от 4.05.2017 г. по адм. д. № 2153/2016 г. на ВАС, с което първоинстанционното решение е отменено поради неизясняване на спора от фактическа страна. В мотивите на първото от цитираните решения на ВАС е прието, че ал. 3 на чл. 169 ДОПК не може да се тълкува стеснително, което означава, че щом ДЗЛ е заявило, че с плащането погасява конкретен вид публично задължение от изброените в чл. 162, ал. 2 ДОПК, погасява се това задължение. Прието е още, че не може да се ограничава приложното поле на закона, чрез стеснително тълкуване, основано на заповед на министъра на финансите за определяне на реда и начина, по който се упражнява правото на задълженото лице да заяви, което задължение иска погаси. Последното, макар и принципно правилно, е неприложимо за конкретния случай, защото самият закон (ДОПК) в алинея 4 на чл. 169 изчерпателно изброява видовете публични задължения, които могат да се погасяват чрез плащането по алинея трета, а алинея 5 директно посочва случаите по ал. 4. Заповедта за министъра на финансите, по законовата делегация, само конкретизира реда и начина на заявяването. От тълкуването на алинея 5 във връзка с алинея 4, към която изрично препраща, следва че с плащането се погасява публично задължение от съответния вид от видовете задължения, както са изброени в алинея четвърта на законовия текст. Систематичното тълкуване на алинея пета във връзка с предходната алинея четвърта изключва връзката с изброяването на видовете публични вземания по чл. 162, ал. 2 ДОПК, още повече, че нормата на чл. 169 е специална по отношения на тази на чл. 162 ДОПК. В същия смисъл е и тълкуването на чл. 169 ДОПК в мотивите на Решение № 6850 от 8.06.2020 г. по адм. д. № 10916/2019 г. на ВАС, осмо отделение. Що се отнася до касационните оплаквания за неспазване на законовия процесуален ред за определяне на лихви при превишение на корпоративния данък, те са изцяло неотносими към настоящия случай, в който предмет на спора не е административен акт, с който са установени по основание и размер въпросните акцесорни задължения (както това е било в първоинстанционния процес по адм. дело № 6457/2015 г. на ВАС, а също и по главното производство по делото на Съда на ЕС С-553/2016, "ТТЛ" ЕООД, цитирани в касационната жалба). По същество, Решението на СЕС от 25 юли 2018 г. по С-553/2016, "ТТЛ" ЕООД е неприложимо и по аналогия, доколкото там въпросите за тълкуване относно дължимостта на лихви са зададени при предпоставката, че post factum е установена недължимост на главницата на публично задължение, какъвто настоящият случай не е. По същата причина в настоящия случай не може да става дума за нарушаване на принципите на равнопоставеност и недискриминация поради различно третиране на платилите авансови вноски за корпоративен данък лица. Цитираните в касационната жалба решения по делата на СЕС С-146/05 и съединени дела С-95/07 и С-96/07 се отнасят до тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС, които нямат никакво отношение към процесния случай. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 764 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение