Решение № 2899 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6036/2017 г.

Решение № 2899 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6036/2017 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Г. Б. Л. Пропъртис 1" ООД, със седалище и адрес на управление гр. С., ул. "П." ..№..., чрез адв. Т. Ковачева, против Решение № 1128/23.02.2017 г. на Административен съд С. - град по адм. д. № 2377/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт (РА) № Р-22221015001647-091-001/10.11.2015 г., на органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 154/01.02.2016 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. ("ОДОП" - С.) при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който на дружеството е отказан данъчен кредит в размер на 63 850,17 лв. за дан. период м. 11.2014 г. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в: липса на мотиви относно една част на спорния по делото предмет, както е очертан от самия съд и по-конкретно: дали процесният имот e използван в независимата икономическа дейност на дружеството; необоснованост, при игнориране на неоспореното заключение на съдебно- счетоводната експертиза, което установявало използването на процесния имот в независимата икономическа дейност на РЛ; неправилно прилагане на материалния закон при обсъждане на неприложима норма - чл. 61 от ЗДДС; несъобразяване на съдебната практика на ВАС относно правото на приспадане на ДК за налични активи към момента на регистрацията по ЗДДС, тълкувателната практика на ВАС по ТР № 5/2004 и съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС. И. се отмяна на решението и отмяна на РА, евентуално- връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Д., оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Пред първоинстанционния съд не е имало спор по следните факти: Ревизираното дружество е вписано в търговския регистър на Агенция по вписванията на 19.09.2013 г. На 30.05.2014 г. от съдружниците - физически лица, британски граждани, са направени апортни вноски на недвижим имот, представляващ самостоятелен обект в сграда, находяща се в гр. Б. - апартамент № F201 в комплекс, на обща стойност 90 020,00 лв. по представена експертиза за оценка на непарична вноска от три независими вещи лица по Акт № 20131016133946/17.10.2014 г. на Агенция по вписванията. Физическите лица са придобили процесния недвижим имот с Нотариален акт за покупко- продажба на недвижим имот № 177, том I, рег. № 3296, дело № 736 от 10.07.2009 г., от "Б. Д. Б.-2"ЕООД, като притежават по 1/2 идеална част от имота. На 21.11.2014 г. ревизираното дружество е регистрирано по реда на чл. 100 от ЗДДС и на същата дата в ТД на НАП - С. е представен опис на наличните активи и на получените услуги преди датата на регистрацията - Приложение № 2 към чл. 61, ал. 1 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС), с вх. № 223451400002726, в който са включени фактури № 64/17.04.2008 г., № 79/20.05.2008 г., № 102/21.08.2008 г. и 304/10.07.2009 г., издадени от "Б. Д. Б.- 2"ЕООД на британските граждани във връзка с покупката на недвижимия имот - апартамент F 201, находящ се в гр. Б.. С. С. - декларация (СД) по ЗДДС от 21.11.2014 г. за данъчен период м. 11.2014 г. дружеството е декларирало данък за възстановяване общо в размер на 63 850.17 лв. във връзка с представения опис за налични активи, с който са декларирани фактурите от "Б. Д. Б.- 2"ЕООД. Органите по приходите са констатирали, че дружеството претендира право на приспадане на данъчен кредит за получените доставки на основание чл. 74, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 10, ал. 2 от ЗДДС. В тази връзка е извършена проверка по прихващане и възстановяване, възложена с Резолюция № П-22221015024918/23.02.2015 г. Извършено е посещение на адреса на недвижимия имот, при което на посочения в нотариалния акт адрес е установено, че сградата представлява 4- етажна жилищна кооперация с табела "Блок F", която е напълно необитаема. Изискана е информация от община Б., отдел "Местни данъци и такси" относно деклариране на описания недвижим имот, както от настоящия собственик - ревизираното дружество, така и от предходните собственици. Съгласно полученият отговор за ап. F 201 няма подавани декларации и не са извършени никакви плащания за имота, както от РЛ, така и от предишните собственици. Изискани са документи и информация относно категоризация на апартамент F 201 по Наредбата за категоризиране на средства за подслон, места за настаняване и заведения за хранене и развлечение, като съгласно получения отговор от община Б. е установено, че за този апартамент не е подавано заявление за категоризация по Наредбата и съответно такова не е издавано. Изискана е информация относно заплатени суми за доставена електроенергия от потребител на посочения адрес от Ч. Е. Б.. Според полученият отговор между Ч. Е. Б. и ревизираното лице няма сключен договор за продажба на електрическа енергия. Договор за същия апартамент е сключен през м. 02.2014 г. с едно от физическите лица, предишни собственици. Установено е, че за периода от 10.03.2014 г. до 02.06.2015 г. цената на консумираната енергия е в общ размер на 11,39 лв., която не е платена от титуляра на сметката. Изискана е и информация от Столична дирекция "Полиция" относно преминаване на държавната граница от британските граждани като е получен отговор, че за периода от 01.01.2008 г. е регистрирано напускане на Р. Б. единствено на 20.03.2009 г. С оглед направените от органите по приходите констатации и предвид обстоятелството, че за периодите от вписване на апортната вноска до издаване на процесния РА в дневниците за покупки и продажби на ревизираното лице не са включени никакви фактури, в дружеството няма наети по трудови правоотношения лица, е направен извод, че дружеството не извършва икономическа дейност и апортираният имот не се използва за извършване на облагаеми доставки. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗДДС, не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на: извършване на непарична вноска в търговско дружество /т. 3/ от ЗДДС, а в ал. 2 е уредено, че "в случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит". В настоящия случай физическите лица британски граждани, извършили апортирането на недвижимия имот, нямат право на данъчен кредит. За този случай се прилага чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС, съгласно който "в случаите на чл. 10 от закона правоприемникът има право на приспадане на данъчен кредит и за получените стоки и услуги, за които преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият, наследодателят или завещателят не е имал право на приспадане на данъчен кредит, когато са налице едновременно следните условия: 1. получените стоки или услуги ще се използват за целите на извършваните от правоприемника облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 от закона и доставчикът на стоките и услугите е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата; 2. стоките и услугите са придобити от преобразуващия се, отчуждителя или апортиращия, наследодателя или завещателя до 5 години, а за недвижими вещи - до 20 години, преди датата на вписването на съответното обстоятелство по чл. 10 от закона в търговския регистър или в регистър БУЛСТАТ". С РА е прието, че първото от така изложените кумулативни условия не е налице, поради което РЛ няма право на приспадане. С потвърждаващото РА Решение на директора на Дирекция "ОДОП" като основание за отказ на претендираното право е въведена и липсата на редовни данъчни фактури в изпълнение на изискванията на чл. 114 ЗДДС - основание за отказ на данъчен кредит поради неизпълнение на условието по чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС. С РА, предмет на контрол пред първоинстанционния АССГ, на РЛ е установен резултат за ревизирания период м. 11.2014 г. данък за възстановяване 0,00 лв., при деклариран от жалбоподателя резултат данък за възстановяване в размер на 63 850,17 лв. Административният съд правилно е определил спорния по делото предмет: "на първо място, представляват ли фактури с № 64/17.04.2008 г., № 79/20.05.2008 г., № 102/21.08.2008 г. и № 304/10.07.2009 г. с начислен ДДС в размер на 63 850,17 лв., по които се претендира данъчен кредит, редовни данъчни документи, и на следващо място, използва ли се процесният недвижим имот за икономическата дейност на лицето." За да отхвърли жалбата на ревизираното дружество, съдът е приел, че приложима за случая е нормата на чл. 61, ал. 4 от ЗДДС, която поставя упражняването на правото на приспадане в зависимост от притежаването на данъчни фактури, съгласно изискванията на чл. 114 ЗДДС. Приел е, че процесните фактури не отговарят на тези изисквания, защото в нито една от тях не е посочено пълно име и адрес на получател; данъчната основа и начисленият ДДС са посочени общо за всички имоти, а не е ясно колко е данъчната основа и начисленият ДДС за конкретната доставка, по която се претендира данъчен кредит; противоречие е налице относно датата на данъчното събитие в три от процесните фактури, като във фактурите тя е 20.05.2008 г., а сделката за придобиване на имота е изповядана на 10.07.2009 г.; евентуално авансово плащане е следвало да бъде отразено в съдържанието на фактурите. Анализирано е съдържанието на четвъртата фактура № 304 от 10.07.2009 г. като е направен извод, че от него не може да се определи данъчната основа, върху която е начислен претендираният за приспадане ДДС. Н. е ясно, според съда, как е определена сумата на претендирания данък при разминаване между общата сума по придобиването на имота по фактурите и платената цена по нотариалния акт. Съдът е приел, че както ЗДДС, така и Директивата по ДДС /чл. 226, чл. 178, чл. 22, § 3, чл. 220-236/, поставя като условие, без което не може да се упражни правото на приспадане, притежаването на фактури, съдържащи цялата информация по чл. 226 от Директивата. Позовал се е на задължителното тълкуване, дадено с Решение на СЕС по дело С-271/2012. Първоинстанционното решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно е главното касационно оплакване, прието за основателно и в становището на Върховната административна прокуратура - за непроизнасяне на първоинстанционния съд по целия предмет на правния спор. Както се посочи по-горе, съдът правилно е определил този предмет и обосновано на събраните доказателства е приел, че процесните фактури, въз основа на които се претендира данъчен кредит, не са редовни данъчни документи. Императивно изискване на Директивата за ДДС- чл. 226, т. 5, относно съдържанието на данъчната фактура, транспонирано с чл. 114, ал. 1, т. 7 ЗДДС, е посочване на пълното име на данъчно-задълженото лице и на клиента. В процесните фактури като купувач е вписано "физически лица", като в само една от тях - фактура № 304 от 10.07.2009 г. като купувач е вписан "Г. А. Д., Великобритания". Обосновано съдът е приел и че липсата на начислен ДДС на отделен ред, относно процесното придобиване от физическите лица, апортирали имота и несъответствието между сбора от сумите по това придобиване във фактурите от една страна и цената на сделката по нотариалния акт - от друга, а също и липсата на отбелязване на наличие на авансово плащане по сделката във фактурите е пречка да се установи коректно размерът на претендирания данъчен кредит. Посочените неяснота и непълнота на фактурите не са били отстранени до издаването на ревизионния акт, нито при оспорването на акта пред съда са искани или събирани доказателства в тази връзка. В касационната жалба са повторени доводите, направени по същество пред АССГ във връзка с редовността на фактурите. Твърди се, че три от четирите фактури са за авансово плащане, без обаче това да е отбелязано във фактурите. Твърди се, че начисленият във всяка фактура ДДС точно съответства на данъчната основа по фактурата, но нищо не са посочва затова, че по всяка фактура е фактурирана част от придобивната цена по придобивната сделка с получатели физическите лица, апортирали имота, заедно с цените по продажбите на други обекти на собственост, продадени на други физически лица, а общият сбор от данъчните основи и начисленият данък не са равни съответно на придобивната цена по процесната сделка и на сумата на претендирания за приспадане данък. Общата сума на данъчните основи по фактурите за процесния апартамент е 526 305,68 лв. и начисленият върху нея ДДС надвишава значително сумата на претендирания за приспадане данък. При тези фактически установявания, законосъобразно административният съд е приел за приложимо за случая тълкуването на СЕС в Решение от 08.05.2013 г. по дело С-271/12, съгласно което, според Директивата за ДДС, допустима е национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на данък върху добавената стойност може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Със същото решение е прието, че "Принципът на данъчен неутралитет допуска данъчната администрация да откаже възстановяване на данъка върху добавената стойност, платен от дружество, доставчик на услуги, когато упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен за същите услуги, е било отказано на дружествата, получатели на услугите, поради това че са констатирани нередности във фактурите, издадени от дружеството, доставчик на услугите." Вярно, че разпоредбата на чл. 61, ал. 4 от ЗДДС, на която се е позовал първоинстанционния съд в една част на мотивите си, не се отнася за процесния случай, но изискването за редовни фактури като условие за упражняване на претендираното право е общо изискване по Директивата и по ЗДДС - чл. 71, ал. 1, т. 1, приложим поради препращането на специалния чл. 74, ал. 2, т. 1 ЗДДС. Последната разпоредба гласи, че правото по ал. 1 /на приспадане на данъчен кредит за налични активи и получени услуги преди датата на регистрация/ възниква само за наличните активи към датата на регистрация, за които са налице едновременно следните условия: т. 1. налице са изискванията на чл. 69 и 71. Член 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС поставя следното условие за упражняването на право на данъчен кредит - лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. При доказаната липса на това условие отказът на правото на данъчен кредит е потвърден законосъобразно от първоинстанционния съд, като не е било необходимо съдът да излага мотиви и по второто основание за отказ на претендираното право, а именно: че придобитият имот не е използван във връзка с икономическата дейност на ревизирания. Решението на АС следва да остане в сила, а на ответника по касационната жалба - да се присъдят 2 445,51 лв. юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение