Решение № 15618 от 26.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3198/2013 г.

Решение № 15618 от 26.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3198/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") против решение № 81/14.01.2013 г., постановено по адм. д. 3059/2011 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 16251100079/21.07.2011 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 950/6.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ") - Пловдив, с който на "ЛЮВИК" ООД, гр. Пловдив, с ЕИК 160100910, не е признат данъчен кредит на стойност 192715,62 лв. и лихви от 28210,07 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно и незаконосъобразно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът "Лювик" ООД в писмени бележки и в съдебно заседание оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение № 81/14.01.2013 г., постановено по адм. д. № 3059/2011 г. по описа на АС - Пловдив е отменен РА № 16251100079/21.07.2011 г. на ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 950/6.10.2011 г. на ДД "ОУИ", с който на "Лювик" ООД не е признато право на данъчен кредит на стойност 192715,62 лв. и лихви от 28210,07 лв. и са присъдени разноски в полза на дружеството в размер на 1130 лв. Административният съд е приел, че незаконосъобразно с РА е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 29/25.10.2010 г. с издател "Макс Ривърс" ЕООД с предмет СМР за обект Рила стил; четири фактури с издател "Мега - Б" ЕООД с предмет на доставка СМР за обект вилно селище "Созополис" и обект Черноморец, Градина; десет фактури, издадени за периода м. 12.2009 г., м. 03, м. 05 и м. 06.2010 г. от "Оверберт консулт" ЕООД с предмет на доставката СМР, част "В и К" на шест обекта; 12 броя фактури, издадени за м. 08 и м. 12.2009 г., м. 03, м. 04 и м. 05.2010 г. с издател "Джи ел трейд 2008" ЕООД с предмет на доставка СМР, част "В и К" на девет обекта.; по ф. № 87/18.08.2008 г. от "Надин интернешънъл" ЕООД с предмет на доставката СМР, част "В и К" на обект Билла София; 7 броя фактури, издадени за м. 07 и м. 12.2009 г. по седем фактури с издател "Пет Ко трейд" ЕООД с предмет на доставка СМР, част "В и К" на шест обекта. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, но незаконосъобразно органът по приходите е приел, че спорните фактури не отразяват реални облагаеми доставки и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказал да признае декларираното право на данъчен кредит. Решаващият съд е обсъдил всички събрани доказателства, включително и заключенията на счетоводната и на техническата експертиза, от които е приел за установено, че спорните фактури са издадени по повод реално осъществени облагаеми доставки, които са използвани от ревизираното лице за извършване на доказани последващи облагаеми доставки. Приел е за доказано, че са изпълнени всички материалноправни предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по всяка една от спорните фактури. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно. Касационната инстанция намира, че постановеното съдебно решение е обосновано с фактически констатации, направени въз основа на подробен и задълбочен анализ на всички доказателства, които са събрани по време на данъчната ревизия и съдебната фаза на производството. Касационната жалба е изключително подробна, като доводите в нея се свеждат до това, че не е доказано, че именно посочените доставчици действително са извършили услугите, тъй като не разполагат с необходимата кадрова обезпеченост. Тези доводи на касатора са задълбочено и последователно обсъдени от решаващия съд. За всички доставки с предмет труд (извършване на СМР) и от шестте доставчика са представени доказателства за предаване на работата протоколи обр. 19, рамкови договори с анекси към тях, в които се конкретизират вида на услугата и обекта, на който ще се извършва. За по-голямата част от доставките е доказано разплащане в брой или по банков път, пълно или частично, което е индиция за реални търговски взаимоотношение между страните по договорите. За това свидетелстват обясненията, дадени от доставчиците още в ревизионното производство. в този смисъл правилен е изводът на АС, че доколкото се касае за облигационни отношения между търговци, налице са всички предвидени в гражданското право доказателства, въз основа на които да се направи извод, че работата е реално извършена от изпълнителя, съответно приета от възложителя, т. е. налице е реално изпълнение на договорните отношения помежду им. Относно фактурите, в чийто предмет са включени и материали от доставчиците са представени фактури от предходен доставчик, стокови разписки и пътни листове, когато транспортът е бил за тяхна сметка. Доказано е и счетоводното им отразяване в сметка 304 "Стоки". На този извод сочат и представените в съдебното производство доказателства за последващата реализация на получените по процесните доставки услуги - налице е съответствие между съставените от прекия доставчик актове обр. 19 и тези съставени от "Лювик" ЕООД при префактурирането. Тези изводи се основават и на заключенията на двете назначени по делото експертизи, които съдът е обсъдил подробно. В заключението на СТЕ и допълнителната СТЕ. Подробно е описано видът на СМР, които са изпълнени, голяма част от които са видими, тъй като касаят външно Ел. и ВиК, а останалите са скрити, но без тях вещото лице е посочило, че няма как да се продължи следващият етап от изпълнението на обекта. Макар вещото лице да е посетила само два от обектите, между страните не се спори, че към настоящия момент обектите, в които са изпълнявани, са завършени и са в експлоатация. След сравнение между описаните СМР във всички обекти съобразно представените таблици по количества, актувани от и към "Лювик" ООД, е направен извод за почти пълно припокриване между изпълнените актове обр. 19 от първото заключение с отчетените СМР от страна на жалбоподателя към неговите възложители за съответния обект. В повече извършени количества СМР са констатирани само по отношение на обект: Преустройство на Билла маркет мотописта, София, където СМР са изкопи, насипи, уплътняване, натоварване и превоз стр. отпадъци, възникнали в повече по време на строителството. От заключението по назначената ССчЕ и представените доказателства е видно, че процесните фактури са осчетоводени както от ревизираното лице, така и от доставчиците. Отразени са и извършените плащания по тях. В допълнителното заключение по ССчЕ е направен извод, че общата сума на издадените от "Лювик" ООД фактури към възложителите е в по-голям размер в сравнение с общата сума на получените от доставчиците за този обект фактури, с изключение на СМР за обект Билла маркет мотописта - гр. София. В съдебно заседание в. л. заявява, че е констатирала, че общата сума по актовете обр. 19 съвпада с общата сума по фактурите. Като косвено доказателство за извършване на процесните услуги от посочените доставчици е тяхната техническа обезпеченост. Още в хода на ревизията доставчиците са представили инвентарни книги за налични ДМА - строителен и технически инвентар, чието наличие е констатирано и от вещото лице по ССчЕ. Вещото лице по назначената СТЕ е приело, че с наличния стопански инвентар за всяко от дружествата е възможно да бъдат изпълнени посочените видове СМР. Основният довод в касационната жалба е, че не е доказано процесните услуги да са извършени от посочените доставчици, тъй като за осъществяването на СМР следва да е налице преди всичко полагане на труд, съответно наличие на кадрова обезпеченост. Според касатора от доказателствата по делото не става ясно дали наетите от доставчиците лица са работили на посочените обекти, както и дали разполагат с необходимата квалификация. В тази връзка в хода на ревизията според обясненията на управителя на доставчика "Макс Ривърс" ЕООД услугата е извършена от шест работника за 10 дни през м. 10. Представена е таблица за отчитане явяването на работа на работниците и разчетена платежна ведомост за м. 10 за 11 работника. Представени са справки за приети уведомления по чл. 62 от КТ за един общ работник за м. 12.2010 г. При извършена служебна справка в информационната система на НАП е установено, че за м. 10.2010 г. от страна на доставчика са декларирани пет работника на трудов договор, като от тях само един работник е измежду посочените в таблицата за явяване на работа. Останалите работници не са назначени на трудов договор, но няма данни да са наети по граждански договор, но фигурират в разчетно-платежната ведомост за изплатени възнаграждения за м. 10.2010 г. "Мега - Б" ЕООД е представил оборотна ведомост за м. 07.2010 г. таблица за отчитане явяването на работа на работниците на обектите и платежната ведомост за м. 07 и м. 08. Лицата по тези документи съвпадат с представената командировъчна заповед за обекти Созополис и Градина. Установено е, че не са представени трудови договори, а само част от уведомленията по чл. 62 от КТ. Доставчикът разполагал само с общи работници в строителството. "Оверберт консулт" ЕООД е представил трудови договори, командировъчни, разплащателни ведомости, таблици за отчитане явяването на работа. Три от трудовите договори не са регистрирани в информационната система на НАП, а като всички работници са назначени на длъжност "общ работник". Две от командировъчните заповеди са представени два пъти, като се отнасят за различни обекти. За работниците на "Джи ел трейд 2008" ЕООД са представени заповеди за командировка на работниците, платежно разплащателни ведомости и таблици за отчитане явяването на работа за отделните обекти, както и уведомления по чл. 62 от КТ. За два от обектите не са представени заповеди за командировка, а за някои от лицата няма данни за регистрирани трудови договори в системата на НАП, нито са представени такива. Представени са по-късно от доставчика уведомления по чл. 62 от КТ и декларации обр. 1. "Надин интернешънъл"ЕООД е представило таблици за явяване на работа на три лица през м. 07 и на три лица през м. 08.2009 г., ведомости за заплати и уведомления по чл. 62 от КТ. За един от работниците Венцислав Велев, посочен като явил се на работа през м. 07 няма подадени данни. "Пет Ко трейд" ЕООД е представило заповеди за командировка на работниците, платежно разплащателни ведомости и таблици за отчитане явяването на работа за отделните обекти, както и уведомления по чл. 62 от КТ. При повечето от работниците, за които са предоставени горните документи, няма данни за регистрирани трудови договори в системата на НАП. Евентуалните нарушения на трудовото законодателство не могат да обосноват извод за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците, защото от представените писмени доказателства ( командировачни заповеди, таблици за отчитане явяването на работа, платежни ведомости, трудови договори и уведомления по чл. 62 от КТ) в достатъчно пълна степен се установява ангажирането на конкретни физически лица срещу заплащане да полагат труд на конкретни строителни обекти, за които доставчиците и ревизираното лице са постигнали съгласие да бъдат изпълнявани СМР. Допълнително в вещото лице в съдебно техническата експертиза е представило анализ за всеки един от доставчиците относно възможността да изпълни така описаните СМР откъм техническа и кадрова обезпеченост, след което е направило извод, че с наличния стопански инвентар за всяко от дружествата и броя работници е възможно да бъдат изпълнени посочените видове СМР, повечето неизискващи квалифициран труд. Посочило е също, че е добре за вътрешните Ел. и ВиК работи да има и по едно квалифицирано лице, което да ръководи дейността. Изводите за наличие на кадрова обезпеченост се подкрепят и от заключението по ССчЕ, според което в счетоводството на доставчиците по счетоводна сметка Персонал за съответните периоди са начислени суми за заплати, съответно по см. 454 и см. 455 са начислени суми за данъци за заплатите и осигуровки. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че АС - Пловдив не е възприел правилно установеното по делото факти. Съдът правилно е установил спорните по делото факти и като е обсъдил всички събрани доказателства правилно е приел за доказано, че спорните доставки са реално осъществени от посочените доставчици. При съобразяване с процесуалните правила АС е направил точен анализ на всички доказателства, от което е установил правилно относимите към спора факти. При установяване фактическата обстановка по спора в мотивите на съдебното решение са обсъдени твърденията на двете страни, както и заключенията на вещите лица по назначените експертизи. Правилно съдът е тълкувал и практиката на СЕС във връзка с процесния случай. Неоснователни са доводите в касационната жалба за неправилност и необоснованост на изводите на съда по повод тълкуването на приложимите норми, съдържащо се в решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahagben Kft и Dаvid ) на Съда на Европейския съюз. Съгласно това решение чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл доводите в касационната жалба, че по делото не са събрани доказателства относно отделни факти, косвено свързани с изпълнението на облагаемите доставки, не могат да обосноват законосъобразност на отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит у получателя на стоките и услугите, които той е използвал за осъществяване на независимата си икономическа дейност. В решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11 СЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В РА не фигурира констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурата или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Действително борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112 и намира своето тълкуване в решения на СЕС, включително и в цитираното в касационната жалба Решение от 21 февруари 2006 г. по дело С-255/02 (Halifax и др.), но ограничаването на правото на приспадане на данъка на това основание е допустимо само ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба - този смисъл и другите цитирани в касационната жалба Решение от 3 март 2005 г. по дело С-32/03, I/S Fini, решение от 6 юли 2006 г. по съединени дела С-439/04 и С-440/04, Axel Kittel и Recolta Recycling SPRL и Решение от 29 март 2012 г. по дело C-414/10, Vleclair. Стопанските субекти трябва да вземат всички необходими мерки, за да се уверят, че осъществяваната от тях сделка не ги води до участие в данъчни измами, но в конкретния случая в РА липсват фактически констатации, че "Лювик" ООД е участник в данъчни измами. С РА правото на данъчен кредит е отказано само на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС поради липса на достатъчно доказателства за реалност на доставките, отразени в спорните фактури, но не и защото ревизираното лице участва в система, регламентирана в нормата на чл. 177 от ЗДДС. При наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по данъчните фактури, по които ревизираният субект е декларирал право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право. Като е достигнал до същите правни изводи административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и направеното искане ответната страна има право на разноски в размер на 2637 лв., за които са представени доказателства, че са направени. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение