Решение № 6930 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12833/2012 г.

Решение № 6930 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12833/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на ЕТ "Севов - Тончо Севов", представен от адв. Иван Иванов и на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, срещу решение № 1982/21.08.2012 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 1206 по описа за 2010 г., с което е отменен ревизионен акт № 261000108/6.04.2010 г., издаден от орган по приходите в на ТД на НАП Пловдив, офис Хасково, в частта относно отказан данъчен кредит в общ размер на 976,09 лв. и в частта за допълнително определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2 350.07 лв. и лихви 604.23 лв. и за 2008 г. в размер на 1 587.11 лв. и лихви в размер на 168.69 лв. и е отхвърлено оспорването на едноличния търговец срещу останалата част на РА. Търговецът сочи трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Несъгласен е с фактическите изводи на съда за липси на стоки, за чието придобиване е упражнено право на приспадане на данъчен кредит и наличието на основание за корекция на данъчния кредит. Приходната администрация атакува отменителната част на решението. Оплакванията са за необоснованост на изводите относно правото на приспадане на данъчен кредит за наличните активи по чл. 74, ал. 1 от ЗДДС и липсата на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ЗДДС за определяне на задълженията за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетните 2007 и 2008 г. Всеки от касаторите като ответник по касация отрича основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт е отречено на ЕТ "Севов - Тончо Севов" правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 976,09 лв.; допълнително е начислен ДДС в размер на 8 094,89 лв. със закъснителни лихви в размер на 1029,58 лв. и е установена задължение за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2 350.07 лв. и лихви 604.23 лв. и за 2008 г. в размер на 1 587.11 лв. и лихви в размер на 168.69 лв. Отреченото право на данъчен кредит е за м. 07.2008 г. в размер на 976,09 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Метро кеш енд кери"; фактура № 165/31,03.08 г. от ЕТ - "Иван Желязков", фактура № 7000001446/4.03.2008 г. от ЕТ "Данев-44" и фактура № 550/16.04.2008 г. от "Детелина" ЕООД. Според органите по приходите с оглед предмета на доставките - хранителни стоки и срокът им на годност, те не могат да бъдат налични към датата на регистрация по ЗДДС 27.07.08 г., за да се упражни правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74, ал. 1 от ЗДДС. Допълнително начисленият ДДС в размер на 8 094.89 лева в данъчен период м. 04.2009 г. Е на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за липсващи стоки. Липсата е установена чрез съпоставка наличните стоки в търговския обект на ревизираното лице при проверката на 30.04.2009 г. и тези налични по счетоводни данни към същата дата. За разликата между фактически и счетоводно наличните стоки, която е 40 474.47 лева, е ползван данъчен кредит в размер 8 094.89 лева. Данъчната основа за облагане с подоходния данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК при възприемане на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК. В резултат на извършени насрещни проверки на доставчици на ревизираното лице - "Владая" ООД, ЕТ" Иван Желязков", "Деливъри Хасково" АД, "Детелина" ООД; "Данев 44" ЕООД, "Касика" ЕООД и "Метро Кеш Енд Кери България" е прието, че част от фактурите по получени доставки не са осчетоводени, което сочи на укриване на приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а липсата на заведена аналитичност по видове и количества на закупените и продадени стоки /в резултат на което не може да се проследи правилно ли е изписана на разход отчетната стойност на продадените стоки/ и неизвършването на инвентаризации към 31.12. на съответните ревизирани години, съгласно изискванията на Закона за счетоводството е определено като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Продажната стойност на неосчетоводените като придобити стоки е определена чрез увеличаване на покупната стойност с процента на надценка по данните от ОПР на данъчния субект. Административният съд е споделил изцяло фактическите и правните изводи на приходната администрация относно липсите на стоки, за чието придобиване е упражнено право на приспадане на данъчен кредит и правомерното прилагане на последиците по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Различна е позицията на съда по отказа за признаване на данъчен кредит за налични към датата на регистрация активи. Изследвайки предмета на доставките по фактурите е приел, че по-голямата част от стоките не са хранителни продукти и обвързването на наличността им към датата на регистрацията със срока на годност е неправилно. Обсъдена е и възможността за разпореждане с хранителни стоки с изтекъл срок на годност. В първоинстанционното решение са отречени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 - 124 от кодекса. Според съда със събраните м извънсъдебната фаза на производството доказателствени средства и с тези събрани в съдебното дирене се установява единствено издаването от доставчиците на фактури с получател ревизираното лице, но не и предаването на стоките, които са родово определени вещи. С позоваване на разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД е изключено преминаването на собствеността върху тези вещи, а с липсата на реални доставки е обосновано отсъствието на задължение за счетоводно отразяване /чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК/ и възможността от последващото разпореждане със стоките да се реализират доходи, които да се укрият /чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК/. Допълнителен аргумент на инстанцията по същество е установената със СГЕ липса на тъждество на подписите за получател на фактурите с представените от жалбоподателя експериментални образци. Решението е неправилно в частта решаваща спора за установеното задължение за подоходен данък за 2007 и 2008 г. и правилно в останалата му част. Неверни са фактическите изводи на първоинстанциония съд за фактите от значение за възникване на допълнително задължение за подоходен данък. Иначе ясно е разграничена доказателствената тежест на страните и последиците от ненадлежно проведеното доказване. Аксиоматично е разбирането за доказателствената тежест като обвързаност на съда да приеме за неосъществени правните последици на фактите, за които, черпещата благоприятни последици от осъществяването им страна, не е провела главно пълно доказване. При провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122 до 124 от ДОПК за администрацията е тежестта да установи несъмненото осъществяване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и съответствието на определената данъчна основа с източниците на данните по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Разколебаването на убедителността на установяванията за обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 и 2 от ДОПК е допустимо със средствата на насрещното непълно доказване. При въвеждането, обаче, на насрещно твърдение, по общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест е за данъчния субект. При успешно проведено от приходната администрация доказване на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за нея е привилегията на презумпцията за достоверност на констатациите по РА, предвидена с чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Верни са изводите на съда за издадените от доставчиците на жалбоподателя фактури като доказателствен източник, както и за установените с тях факти. Доказателствено средство са и фактурите, които не носят подпис за получател. Подписът на получателя не е задължителен реквизит на първичния счетоводен документ по чл. 7, ал. 1 от ЗСч, нито на фактурата като вид такъв документ по чл. 114, ал. 1 от ЗДДС. Липсата на подпис за получателя не дисквалифицират фактурата като доказателствено средство, а засягат интензитета на убеждаващото й въздействие. Записването в счетоводството на доставчиците е информационна следа с доказателствено значение при действието на чл. 51 от ДОПК, а спорните фактури са отразени в дневниците за продажбите. Съдът е подценил гласните доказателствени средства като доказателствен източник за предаване на вещите по спорните фактури. Това изключва съобразяването на решението със съществените процесуални правила /вж. чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ и обосноваността на съдебния акт. Така по отношение на доставките от "Владая" ООД не се взети предвид показанията на св. Анна Петрова, Красимира Петрова и Валентина Петрова очертаващи механизъм на доставките, изключващ възможността за издаване на фактури без нарочна заявка и доставка до обекта на получателя, като издаването на фактурата е обусловено от извършено плащане; стоките се индивидуализират с извеждането им от склада на доставчика и превозването им с негов транспорт до обекта на получателя, където се извършва предаване. Убеждаващи с конкретността и последователността си са показанията на св. Трайчева, която отново за доставките от "Владая" ООД сочи приемане на заявките от клиентите по телефона и изпращане на стоките с транспорт на доставчика, придружени от стокова разписка и фактура. Св. Грудева разяснява начина на извършване на доставки на хляб от ЕТ "Иван Желязков" - ежедневно с транспорт на доставчика и еднократно фактуриране в края на месеца. Свидетелят установява и причините за разминаването в пътните листове - по искането на приходната администрация са представени пътните листове от датите на фактурите. Установеното неосчетоводяване на издадените в полза на ЕТ "Севов - Тончо Севов" фактури сочи на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, при което определянето на данъчната основа по аналог по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за отчетните периоди 2007 и 2008 г. при облагането с подоходен данък е правомерно. Отмяната на РА относно допълнителните задължения за подоходен данък е неправилна. Неоснователно е оплакването на приходната администрация за необосновано признаване от съда на правото на приспадане от данъчния субект на данъчен кредит за наличните към датата на регистрация активи по чл. 74, ал. 1 от ЗДДС. Субекта на правото на приспадане е установил наличността със своевременно подаден регистрационен опис. Съмненията на органа по приходите заради вида на стоките и наличието на срок на годност не са основани на доказателствата и не могат да разколебаят извода на съда. Страните не спорят, че за липсващите към 30.04.2009 г. стоки касаторът е упражнил право на приспадане на данъчен кредит. Липсата на тези стоки е една от предвидените от чл. 79, ал. 3 от ЗДДС хипотези на корекция на ползвания данъчен кредит. Механизмът на корекция включва издаване на протокол за корекция в данъчния период на настъпване на основанието за това, отразяването му в дневника за продажбите и справката-декларация за периода /вж. чл. 79, ал. 4 от ЗДДС/. Стойността на корекцията е съизмерима с тази на ползвания данъчен кредит. Бездействието на данъчния субект да извърши сам корекцията по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е преодоляно от приходната администрация с РА. Това е сторено правомерно, поради което отхвърлянето на оспорването срещу утежняващия административен акт е правилно. Спорът за съществуването на липсата е по фактите. Последващото установяване на стоки на определена стойност в дома на данъчния субект не изключва липсата заради недоказаното тъждество на придобитите и неустановени в търговския му обект стоки и тези в дома му и то при имащото доказателствена стойност твърдение на ревизираното лице, че стоки не се съхраняват вън от търговския обект. В контекста на горното е дължима отмяна на решението на АС Пловдив в частта отменяща РА за определените допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ и съответните закъснителни лихви и решаване на спора по същество с отхвърляне на оспорването срещу тази част на РА, както и оставяне в сила на съдебния акт в останалата му част. При този изход на спора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив се следват деловодни разноски в размер 422.60 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 2 и 3 от ДОПК във вр. с чл. 8 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение