Решение № 13315 от 27.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6930/2020 г.

Решение № 13315 от 27.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6930/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на С. Бързаков срещу Решение № 1511/2.03.2020 г., постановено по адм. дело № 9371/2019 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), в частта, с която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № Р-22221518001620-091-001/18.12.2018 г., потвърден с Решение № 1094/25.06.2019 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - София, в частта на установени задължения по ЗДДФЛ за 2014 година, 2015 година и 2016 година общо в размер на 580 895, 23 лева и лихва за забава в размер на 120 677, 95 лева; по ЗДДС за данъчните периоди месец 02.2016 г., месец 07.2016 г., месец 08.2016 г., от месец 10. 2016 г. до 31.12.2016 г. в общ размер на 200 935, 66 лева и лихва в размер на 42 401, 72 лева; вноските за ДОО за 2014 година, 2015 и 2016 година в общ размер на 3 096, 41 лева и лихви в размер на 758, 53 лева.

С касационната жалба с характер на частна жалба се оспорва и решението на АССГ, в частта, с която е отхвърлена жалбата на С. Бързаков срещу Решение № 1094/25.06.2019 г. на Директор на Дирекция "ОДОП"- София, с което жалбата му срещу РА е оставена без разглеждане - по ЗДДС за данъчни периоди от месец 02. 2015 г. до месец 01.2016 г. включително и от м. 03.2016 г. до месец 06.2016 г., включително и месец 09.2016 година, както и в частта на вноските за здравно осигуряване за периодите от 31.01.2014 година до 31.12.2016 година и прекратено производството по жалбата в тази част.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните възражения на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, се свеждат до твърдения, че съдът не е обсъдил всички негови възражения, обяснения и представени доказателства в хода на съдебното производство, както и че решението страда от липса на мотиви. Твърди се, че съдът не е обсъдил представените доказателства във връзка с тезата му, че в изпълнение на договорните си задължения за консултантски услуги е наел чуждестранни експерти по граждански договори, поради което получените суми по банковите му сметки не били негов доход, който подлежи на облагане, а отпуснат бюджет за заплащане на разходи по сключените консултантски договори, представени в хода на съдебното производство. Претендира се отмяна на решението и отмяна на издадения РА.

Ответната страна - Директора на Дирекция "ОДОП" - София, чрез главен юрисконсулт Тасева, оспорва касационната жалба, като неоснователна и моли оспореното съдебно решение да бъде оставено в сила, като правилно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за производството пред касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба и предлага съдебно решение да бъде оставено в сила, като постановено в съответствие с приложимия материален закон.

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

Разгледана по същество, касационната жалба на С. Бързаков срещу Решение № 1511/2.03.2020 г., постановено по адм. дело № 9371/2019 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № Р-22221518001620-091-001/18.12.2018 г., потвърден с Решение № 1094/25.06.2019 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - София, е основателна.

Предмет на съдебна проверка пред АССГ е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22221518001620-091-001/18.12.2018 г., потвърден с Решение № 1094 от 25.06.2019 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - София, в частта на установени задължения по ЗДДФЛ за 2014 година, 2015 година и 2016 година общо в размер на 580 895, 23 лева и лихва за забава в размер на 120 677, 95 лева; по ЗДДС за данъчните периоди месец 02.2016 г., месец 07. 2016 г., месец 08.2016 г., от месец 10.2016 г. до 31.12.2016 г. в общ размер на 200 935, 66 лева и лихва в размер на 42 401, 72 лева; вноските за ДОО за 2014 година, 2015 и 2016 година в общ размер на 3096, 41 лева и лихви в размер на 758, 53 лева.

В частта на установени задължения по ЗДДФЛ за 2014 година, 2015 година и 2016 година общо в размер на 580 895, 23 лева, първоначално приходните органи са приели наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, но след съпоставка на приходите и разходите на ревизираното лице са констатирали, че приходите му надвишават разходите, поради което при липса на посоченото основание, данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ е определена по реда на материалния закон, като в общата годишна данъчна основа за ревизираните периоди са включени и придобити от С. Бързаков доходи от упражняване на свободна професия по чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, които не е декларирал.

Органа по приходите е мотивирал наличието на недекларирани доходи въз основа на извършена проверка в Информационния масив /ИМ/ на НАП - "Справки по чл. 57 от ЗДДФЛ и чл. 73 от ЗДДФЛ" за изплатени суми за лицето С. Бързаков при която е установено, че на същото са изплатени обобщено следните суми: за 2014 г. - 919 095, 96 лв. с удържан данък - 1 250, 00 лв.; за 2015 г. - 1 061 228, 70 лв. с удържан данък - 5 000, 00 лв.; за 2016 г. - 5 479 835, 05 лв. с удържан данък - 16 243, 24 лв. Във връзка с данните, съдържащи се в справките по чл. 73 от ЗДДФЛ, до лицата, подали информация за изплатени доходи са изготвени и връчени искания, в отговор на които са представени документи и писмени обяснения, че доходите са изплатени по граждански договори за извършени консултантски услуги. Представени са договорите за консултантски или правни услуги, и един рамков договор, по които ревизираното лице се явява изпълнител, доказателства за извършени плащания на възнагражденията по банков път, протоколи за извършена работа, счетоводни справки, декларации от С. Бързаков за това, че е самоосигуряващо се лице, справки по чл. 73 от ЗДДФЛ. По-голямата част от платците на доходите са декларирали, че на основание чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ на лицето не са удържани данъци върху изплатените суми. Безспорно е установено, че за ревизираните периоди задълженото лице не е подавало годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ.

За 2014 г. е определена обща годишна данъчна основа в размер на 790 709, 69 лв., която представлява сумата от годишната данъчна основа за доходи от трудови правоотношения - 120 137, 72 лв. /получена като разлика между дохода в размер на 122 868, 56 лв. и удържаните задължителни осигурителни вноски - 2 730, 84 лв. / и годишната данъчна основа за доходи от упражняване на свободна професия и доходи от възнаграждения по извънтрудови правоотношения - 670 571, 97 лв. /получена като разлика между изплатените възнаграждения в размер на 894 059, 96 лв. и разходи за дейността /25 %/ в размер на 223 523, 99 лв. /. Дължимият данък е определен в размер на 79 070, 97 лв., в т. ч. за довнасяне в размер на 67 057, 19 лв. За забавата е начислена лихва в размер на 24 749, 69 лв.

За 2015 г. е определена обща годишна данъчна основа в размер на 1 126 470, 39 лв., която представлява сумата от годишната данъчна основа за доходи от трудови правоотношения - 70 420, 07 лв. /получена като разлика между дохода в размер на 72 674, 99 лв. и удържаните задължителни осигурителни вноски - 2 254, 92 лв. -/ и годишната данъчна основа за доходи от упражняване на свободна професия и доходи от възнаграждения по извънтрудови правоотношения - 1 056 050, 32 лв. /получена като разлика между изплатените възнаграждения в размер на 1 408 067, 10 лв. и разходи за дейността /25 %/ в размер на 352 016, 78 лв. /. Дължимият данък е в размер на 112 647, 04 лв., в т. ч. за довнасяне в размер на 105 605, 04 лв. За забавата е начислена лихва в размер на 28 224, 20 лв.

За 2016 г. е определена обща годишна данъчна основа в размер на 4 256 943, 01 лв., която представлява сумата от годишната данъчна основа за доходи от трудови правоотношения - 82 175, 91 лв. /получена като разлика между дохода в размер на 83 880, 00 лв. и удържаните задължителни осигурителни вноски - 1 704, 09 лв. / и годишната данъчна основа за доходи от упражняване на свободна професия и доходи от възнаграждения по извънтрудови правоотношения - 4 174 767, 10 лв. /получена като разлика между изплатените възнаграждения в размер на 5 566 356, 14 лв. и разходи за дейността /25 %/ в размер на 1 391 589, 04 лв. /. При определяне на данъчната основа за 2016 г. е отчетен фактът, че считано от 28.01.2016 г. лицето е следвало да се регистрира по ЗДДС. В тази връзка от общия размер на платените му суми - 5 767 291, 80 лв. е приспаднат начисленият общо за 2016 г. ДДС в размер на 200 935, 67 лв. и по този начин е определен размерът на доходите от друга стопанска дейност, а именно - 5 566 356, 14 лв. Дължимият данък за 2016 г. е определен в размер на 425 694, 30 лв., в т. ч. за довнасяне в размер на 408 233, 00 лв. За забавата е начислена лихва в размер на 67 704, 06 лв.

В частта на установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди месец 02.2016 г., месец 07.2016 г., месец 08.2016 г., от месец 10. 2016 г. до 31.12.2016 г. в общ размер на 200 935, 66 лева и лихва в размер на 42 401, 72 лева, органите по приходите са приели, че на 18.12.2015 г. по сметка на С. Бързаков са приведени общо 330 000 лв. от "Пи Ес Ай" АД, като възнаграждение за консултантска услуга, извършена от лицето на територията на Р България, с което същия е достигнал облагаем оборот над 50 000 лева и не е подал заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96 от ЗДДС. Преценено е, че С. Бързаков е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14 число на месец 01.2016 година и да се регистрира по ЗДДС, като в срок 14 дни от постъпването на заявление, данъчният орган извършва проверка на основанието за регистрация и издава удостоверение за регистрация, с което извършва регистрацията и датата на регистрацията по ЗДДС е трябвало да бъде най късно на 28.01.2016 година. Прието е, че след 28.01.2016 г. Бързаков е следвало да издава данъчни фактури по договорите с клиентите за услугите, предоставяни по сключените договори през периода на настъпване на данъчното събитие в случая - на датата на получаването на плащането. Предвид данните за получените суми по банкова сметка, на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, при съобразяване на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, органите по приходите са начислили ДДС по периоди от месец 02. 2016 г. и размери, посочени в РА.

В частта на установени вноските за ДОО за 2014 година, 2015 и 2016 година в общ размер на 3096, 41 лева и лихви в размер на 758, 53 лева, органите по приходите са приели, предвид установената промяна на облагаемия доход, че следва да бъде извършена корекция на окончателния размер на ЗОВ за ДОО за 2014 година, 2015 г. и 2016 година. Определен е годишен осигурителен доход, който е ограничен до размера на максималния осигурителен доход, съгласно ЗБДОО за съответната година, предвид факта, че определените за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. облагаеми доходи го надвишават. Дължимите суми за ЗОВ са определени върху разликата между максималния размер на осигурителния доход и размера на дохода върху който са внасяни осигурителни вноски през посочените години.

С обжалваното решение, АССГ е отхвърлил жалбата С. Бързаков против РА, в посочените части и го осъдил да заплати на НАП разноски в размер на 12 018 лева.

За да постанови този резултат, АССГ е изложил подробни мотиви, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила.

При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, съдът е възпроизвел фактическата обстановка, приета в хода на ревизията.

В частта по ЗДДФЛ, АССГ е приел, че при така събраните в хода на ревизията писмени доказателства за получени доходи от консултантски услуги на територията на страната, които не са декларирани, РА, в частта на установени задължения по ЗДДФЛ за 2014 година, 2015 година и 2016 година общо в размер на 580 895, 23 лева и лихва за забава в размер на 120 677, 95 лева е законосъобразен.

В частта по ЗДДС, АССГ е приел, че на 18.12.2015 г. с превода по сметка на С. Бързаков на 330 000 лв. от "Пи Ес Ай" АД, като възнаграждение за консултантска услуга, извършена от лицето на територията на Р България, същия е достигнал облагаем оборот над 50 000 лева и е подлежал на задължителна регистрация на основание чл. 96 от ЗДДС, считано от 28.01.2016 г. След подробно изложение приложимата нормативна уредба, съдът е приел за неоснователен доводът на жалбоподателя, че преди да бъде определено задължението по РА е трябвало да има издаден служебно Акт за регистрация по ДДС /влязъл в сила/. С позоваване на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС и съдебна практика на ВАС по идентични случаи, съдът е приел, че издаването на Акта за регистрация по ЗДДС, не изключва установяването на задълженията в ревизионното производство, където релевантно е да се установи датата, на която е достигнат облагаемият оборот, респективно датата, от която следва да се подаде заявление за регистрация и респективно периодът на дължимия данък.

В частта по КСО, АССГ е приел, че законосъобразно органите по приходите са извършили корекция на окончателните ЗОВ за ДОО за 2014 година, 2015 и 2016 година, тъй като жалбоподателят има статут на самоосигуряващо се лице и за периода 1.01.2014 година - 31.12.2016 година дължи осигурителни вноски в размер на 682, ЗЗ лева за 2014 година, 1048, 32 лева за 2015 година, за 2016 година -1365, 76 лева.

Така постановеното решение, в обжалваните му части е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано.

Основателни са доводите в касационната жалба, че при постановяване на съдебния акт, съдът не обсъдил доводите на ревизираното лице и представените от него писмени доказателства – 5 броя договори за консултантски услуги, сключени между ревизираното лице от една страна и четирима граждани на Р Сърбия и дружество, регистрирано в Р Сърбия граждански, ведно с представените банкови извлечения от неговата сметка в подкрепа на тезата му, че преведените суми по банковата му сметка не са получени доходи, а разходи във връзка със сключени от него договори за консултантски услуги.

В тази връзка касатора представи като нови доказателства пред настоящата инстанция отново банковите извлечения от "Банка ДСК" ЕАД, които са идентични с тези, приети в хода на ревизията, но не са обсъдени от съда заедно с останалите доказателства.

Настоящата инстанция няма правомощия да се произнася за пръв път по необсъдените от първоинстанционния съд доказателства относно фактите по делото, тъй като е инстанция по правото, а не по фактите и обсъждането им за първи път в касационното производство би довело до накърняване на принципа за двуинстанционност на съдебното производство.

Необсъждането на доводите на страните и на събраните доказателства съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, доколкото доказателствата са от значение за разрешаване на спорния въпрос – постъпилите суми по банковите сметки на ревизираното лице представляват ли доходи от упражняване на свободна професия по чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, които не са декларирани. И тъй като този въпрос е от значение за законосъобразността на РА, игнорирането му създава съмнение, че фактите не са такива, каквито съдът е приел за установени. Липсата на съществени и собствени мотиви в решението, винаги е преценявано от съдебната практика като съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушаващо правото на страните на защита и препятстващо ефективния касационен контрол на първоинстанционното решение.

С оглед на изложеното, настоящата касационна инстанция намира, че Административен съд – София град не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи за релевантните за спора факти във връзка с доказването на недекларирани доходи и тъй като този въпрос е от значение за законосъобразността на РА, не само в частта на ЗДДФЛ, но и в частта по ЗДДС и по КСО, решението в обжалваната му част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, като постановено при съществени нарушения съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При новото разглеждане първоинстанционният съд следва да обсъди представените в хода на съдебното производство доказателства в съвкупност с тези, събрани в хода на ревизията, като изложи самостоятелни фактически и правни изводи за релевантните за спора факти, включително като отговори на доводите на жалбоподателя за незаконосъобразност на издадения РА.

1. По жалбата С. Бързаков срещу решението на АССГ, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Решение № 1094/25.06.2019 година на Директор на Дирекция "ОДОП" - София, с което жалбата му срещу РА е оставена без разглеждане - по ЗДДС за данъчни периоди от месец 02.2015 г. до месец 01.2016 г. включително и от м. 03.2016 г. до месец 06.2016 г., включително и месец 09.2016 година, както и в частта на вноските за здравно осигуряване за периодите от 31.01.2014 година до 31.12.2016 година и прекратено производството по жалбата в тази част.

За да отхвърли жалбата в тази част, АССГ е приел, че с РА за данъчен период от месец 02.2015 година до месец година включително, от месец 03.2016 година до месец 06.2016 година включително и месец 09.2016 година не са установени данъчни задължения, както и в частта на Вноските за здравно осигуряване за периодите от 31.01.2014 година до година също, поради което законосъобразно Директор на Дирекция "ОДОП" – София оставил жалбата в посочените части без разглеждане, поради липса на правен интерес от обжалване.

Настоящата инстанция счита, че жалбата, в тази част е недопустима и следва да се остави без разглеждане, поради следните съображения:

Обжалваният пред съда акт е постановен в производството по обжалване на РА по административен ред, в което производство са приложими нормите на дял трети, глава седемнадесета и глава осемнадесета от ДОПК. В разпоредбите на глава седемнадесета се съдържат общите правила, приложими към административното и към съдебното оспорване. В чл. 147 ДОПК се съдържа уредба на проверката за допустимост на обжалването по административен ред, като същата е непълна, тъй като не регламентира оставяне без разглеждане на жалбата при липса на правен интерес от обжалване на РА. С оглед на това чрез препращащата норма на § 2 от ДР на ДОПК се прилага разпоредбата на чл. 88, ал. 1, т. 3 АПК, по силата на която жалбата се оставя без разглеждане, когато подателят няма правен интерес от обжалването. Съгласно чл. 88, ал. 3 от АПК, актът за прекратяване може да се оспори в 7-дневен срок от съобщаването му с частна жалба или с протест пред съответния съд, който се произнася с определение, което не подлежи на обжалване. С оглед изложеното се налага изводът, че при обжалване на решение на решаващия орган, с което е оставена без разглеждане жалба на ревизирано лице срещу РА, административния съд се произнася с определение, което не подлежи на касационно обжалване. Макар, че административния съд се е поразнесъл с решение, същото, в частта с която е отхвърлена жалбата на С. Бързаков срещу Решение № 1094/25.06.2019 година на Директор на Дирекция "ОДОП" - София, с което жалбата му срещу РА е оставена без разглеждане не подлежи на касационно оспорване и на основание чл. 215, т. 4 от АПК, жалбата с характер на частна жалба следва да се остави без разглеждане и производството да се прекрати в тази му част.

По направените искания за присъждане на разноски, следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение