Решение № 7070 от 27.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител гл. юриск. Т. Бакърджиева срещу решение 5542 от 29.09.2022 г. по адм. дело 9469/2019 г. по описа на Административен съд София - град в частта, в която по жалба на Сибила 2000 ЕООД е отменен Ревизионен акт /РА/ Р 22220518000088-091 -001/31.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена и изменена с решение 1103 от 26.06.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика /ОДОП/- гр. София при ЦУ на НАП, поправено с решение 1288 от 26.07.2019 г. за поправка на очевидна фактическа грешка в частта относно установени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за 2016 г. в общ размер на 238 425,00 лева, от които 202 515,18 лева главница и 35 909,82 лева лихви. В останалата част, с която е отменен цитираният по горе РА в частта относно установени допълнителни задължения по ЗДДС, решението не се обжалва и е влязло в сила.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Оспорва извода на административния съд за липсата на основание ревизираното дружество да отчита приходи от лихви по сключения договор за заем от 01.02.2016 г., с оглед установената автентичност на подписите на лицата, сключили анекси към същия. В тази връзка излага аргументи за приложението на счетоводен стандарт /СС/ 18 Приходи и по конкретно относно разпоредените правила за отчитане на приходите и лихвите, регламентирани в т.8.1 и т.8.2 от същия. В тази връзка касаторът счита, че дори да се кредитират анексите към процесния договор, с които е променен размерът на дължимата лихви и срокът ѝ на изискуемост, то съдебното решение е неправилно , тъй като не са спазени разпоредбите на счетоводното законодателство. За неоснователно приема и изложеното твърдение, че с оглед липсата на плащане на лихви, то не е налице и икономическа изгода за дружеството. В подкрепа на горното излага съображения, че договорената лихва на годишна база позволява безспорно приходът от лихви да бъде надлежно изчислен и съответно признат в рамките на отчетния годишен период. Счита, че правилно в хода на ревизията е прието, че непризнаването текущо на приходите от лихви безспорно води до неотчитане на приходи, в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч./ и приложението на чл. 78 ЗКПО , поради което законосъобразно с РА е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството с неотчетените приходи от лихви в размер на 36 619, 65 лева. На следващо място касаторът оспорва достигнатите от първоинстанционния съд изводи досежно отразената от страна на ревизираното лице в отчета за приходи и разходи /ОПР/ отчетна стойност на стоки в размер на 1 889 809, 48 лева, тъй като за същите няма отчетени продажби, респ. във връзка с тези разходи липсва съпоставимост с приходи и отчетена полза от тяхното потребление. В тази връзка счита, че съдът е постановил обжалвания съдебен акт без да извърши преценка на представените доказателства и без да изследва установената фактическа обстановка. Поддържа становище, че процесните разходи са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО не следва да се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Иска отмяната на съдебния акт в обжалваната част и постановяване на друго решение, с което да се отхвърли жалбата срещу РА в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и платената държавна такса за касационното производство, съгласно представен списък.

Ответната страна Сибила 2000 ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Д. Балкански в представени по делото писмени бележки оспорва касационната жалба и моли съда да остави в сила решението в обжалваната му част. Претендира разноски съгласно представен списък.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл.218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна.

Предмет на касационен контрол е решението по адм. дело 9469/2019 г. по описа на Административен съд София - град само в частта, в която по жалба на Сибила 2000 ЕООД е отменен РА Р 22220518000088-091 -001/31.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена и изменена с решение 1103 от 26.06.2019 г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика /ОДОП/- гр. София при ЦУ на НАП, поправено с решение 1288 от 26.07.2019 г. за поправка на очевидна фактическа грешка в частта относно установени задължения по ЗКПО за 2016 г. в общ размер на 238 425,00 лева, от които 202 515,18 лева главница и 35 909,82 лева лихви. В останалата част решението не се обжалва и е влязло в сила.

За да отмени РА в посочената част, първоинстанционният съд е приел за установено от фактическа страна следното:

Основната дейност на Сибила 2000 ЕООД през ревизираните периоди е свързана с търговия на едро с хранителни стоки /мляко, сирене, кашкавал, месни изделия - кренвирши, шунка, шпеков салам, луканка, наденица, яйца и други/, като е извършвало и ресторантьорски услуги, като е стопанисвало ресторант-бирария, находящ се в гр. София, ул. Антон Чехов 40.

За 2016 г. ревизираното лице /РЛ/ е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО, с която е декларирало счетоводен финансов резултат печалба в размер на 109 233,89 лева, формиран е данъчен финансов резултат - печалба в размер на 98 722,66 лева и корпоративен данък 9 872,27 лева. В хода на ревизията са установени основания за преобразуване на финансовия резултат, както следва:

1. За 2016 г. е установено, че РЛ в качеството си на заемодател е сключило договор от 01.02.2016 г. за предоставяне на заем на SYSTEMATICS HANDELS GMBH c VIN ATU69850324 за сума в размер на 480 000,00 евро /891 128,15 лева/ за срок от 5 години, като след изтичане на посочения срок заемателят е задължен да върне сумата, но не по-късно от 01.02.2018 г. при годишна лихва в размер на 5% върху стойността на даденото, като лихвата следва да се изплаща на края на календарната година.

Предвид факта, че от страна на ревизираното лице не са начислени приходи от лихви в края на отчетния период, на основание чл. 78 ЗКПО в хода на ревизията финансовият резултат е увеличен със сума в размер на 36 619,65 лева, представляващи неотчетени приходи от лихви във връзка с предоставения заем. C възражението срещу ревизионния доклад /РД/ от страна на дружеството са представени два броя анекси към договора, видно от които лихвата е намалена на 1,5% и плащането ѝ е отложено със срок до 01.02.2018 г. По отношение на представените анекси органите по приходите са установили несъответствия между подписите на страните, поради което същите не са кредитирани. Ревизиращите са приели, че непризнаването текущо на приходите от лихви води до неотчитане на приходи в съответствие с изискванията на нормативен акт и приложение на нормата на чл. 78 от ЗКПО, поради което е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат с неотчетените текущо приходи от лихви в размер на 36 619,65 лева.

За да отмени РА в тази част, първоинстанционният съд приема, че представените два анекса неправилно не са кредитирани от страна на приходната администрация, тъй като от изготвената в хода на съдебното производство съдебно почеркова експертиза безспорно се установява, че подписите под двата анекси са автентични, поради което обоснова извод, че не са налице неотчетени приходи, като се вземат предвид представените анекси, които отлагат плащането на дължимата лихва за по-късен период. С оглед изложното съдът приема, че за отчетната 2016 г. ревизираното дружество няма основание да отчита приходи по договора за заем, тъй като не е получило икономически изгоди от цитирания договор, поради недължимост на лихвата към този период.

2. На следващо място, в хода на ревизионното производство е установено, че РЛ е изписало по кредита на сметка 304 Стоки отчетна стойност на продадени стоки в размер на 11 487 134,48 лева, която е отразена в разходната част на отчета за приходи и разходи и е включена при формиране на счетоводния финансов резултат. В хода на ревизията, във връзка с изпратено искане от 11.10.2018 г., от страна на данъчнозадълженото лице не е представена материална оборотна ведомост за 2016 г. за отделните стоки по вид, партида, количество, стойност, не е представен и аналитичен хронологичен регистър на сметка 304. За целите на ревизията дружеството е представило аналитични справки съответно за закупените и за продадените стоки през 2016 г., в които стоките са посочени с партидни номера, вид, количество и стойност. След извършена съпоставка на двете справки за всяка партида стоки поотделно, е установено, че стоки, които са закупени през 2016 г. и не са посочени, че са продадени през същата година - 2016 г. /частично или изцяло/, формират стойностен израз на наличност към 31.12.2016 г. в размер на 2 808 101,09 лева. В справка приложена към РД са описани партидите и количествата, от които се формира тази стойност. По оборотна ведомост за 2016 г. стойността на наличната стока към 31.12.2016 г. по сметка 304 е в размер на 91 8291,61 лева, която стойност е посочена и в актива на баланса за 2016 г. От изложеното приходната администрация установява, че РЛ е изписало отчетна стойност на стоки в размер на 1 889 809,48 лева, която не се обвързва с продажба на стоки от съответния вид. Описаното според органите по приходите не дава възможност посочената стойност да бъде отчетена като разход в ОПР, тъй като дружеството не е черпило икономическа изгода поради обстоятелството, че не са отчетени продажби на такива стоки. С оглед изложеното и на основание чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч. и чл. 77, ал. 1 ЗКПО финансовият резултат на ревизираното дружество е преобразуван в посока увеличение с процесната сума.

При така установените факти и обстоятелства, първостепенният съд приема за неправилни обусловените от приходната администрация изводи относно отчетната стойност на стоки в размер на 1 889 809, 48 лв., за която се твърди, че не се обвързва с продажба на стоки. По аргумент от чл. 77, ал. 1 ЗКПО съставът счита, че при липсата на установявания относно процесните стоки, с посочване единствено на същите като стойност, без опис на вида и количеството, в случая не се установява кои точно стоки не са реализирани. С оглед изложеното и предвид липсата на изложени от страна на органите по приходите доводи, подкрепени с доказателства, че отписванията са свързани с осчетоводяване на разходи, съставът обосновава краен извод за незаконосъобразност на РА в тази част.

1. Решението в обжалваната част относно увеличението на финансовия резултат на РЛ със сума в размер на 36 619,65 лева, представляваща неотчетени приходи от лихви във връзка с предоставен заем на SYSTEMATICS HANDELS GMBH c VIN ATU69850324 Австрия по договор от 01.02.2016 г. е постановено при неправилна преценка на доказателствата и неправилно прилагане на материалния закон.

Не е спорно между страните неотчитането на приходи от лихви от Сибила 2000 ЕООД за данъчен 2016 г. по сключения договор със SYSTEMATICS HANDELS GMBH, Р. Австрия. Не се оспорва и наличието на сключени между страните анекси, уреждащи размера на дължимата лихва и срокът за изплащането ѝ.

Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно даденото в т. 2 от СС 18 определение, приход е брутният поток от икономически ползи през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал, отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците. Според т. 5. 1 от СС 18 приходът се признава, когато: а) е вероятно предприятието да има икономически изгоди, свързани със сделката; б) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; в) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени и г) приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените разходи (принцип на съпоставимост на приходи и разходи). Както основателно сочи и касатора, според т 8. 1 от цитирания стандарт приходът, създаден от ползването на активи на предприятието от други лица във вид на лихви, лицензионни такси и дивиденти, се признава, когато а) сумата на приходите може да бъде надеждно изчислена и когато б) предприятието има икономическа изгода, свързана със сделката.

С оглед безспорно установените по делото факти, неоснователно поддържа ответника в настоящото производство достигнатия от първоинстанционния съд извод за липсата на икономическа изгода, респ. липсата на основание за начисляване на приходи, тъй като безспорно дружеството има икономическа полза от сделката, с оглед очакваното плащане по договора за заем. Сумата на прихода може да бъде надеждно оценена, тъй като размерът и начинът на изчисляване на лихвата са конкретно посочени в договора и сключените към него анекси, като са известни и лихвоносните активи вземанията. В случая, съобразявайки и трайната съдебна практика на Върховния административен съд, според която, на основание т. 8. 2, б. а във връзка с т. 8. 1. от СС 18 приходът, създаден от ползването на активи на предприятието от други лица във вид на лихви се признава текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива, правилен и законосъобразен е достигнатият от приходната администрация извод, че приходът от лихви трябва да се начислява текущо пропорционално на договорения срок, независимо от начина на договаряне на падежа на лихвите /месечен, годишен или еднократно на датата на падежа на главницата/. При спазване на изискванията на СС 18 правилно е начислена лихва на годишна база на усвоените средства и то в не по-висок от уговорения между страните размер. /В този смисъл са Решения на ВАС по адм. дело 11413/2012 г., адм. дело 111/2015 г., адм. дело 2357/2016 г., адм. дело 11384/2018 г., адм. дело 10398/2021 г. и др./ В настоящия случай обаче, с оглед представянето в хода на административното обжалване на изготвения РД анекси към процесния договор за заем, приложени като доказателства по делото и установената в хода на съдебното производство автентичност на положените в тях подписи чрез изготвената съдебно почеркова експертиза, се установява, че уговореният между страните по сделката размер на дължимата лихва е 1,5 %, докато изчислената в хода на ревизията изискуема лихва е първоначално уговорената с договора от 01.02.2016 г. и същата е в размер на 5 %. Предвид преобразуването на финансовия резултат на РЛ с неотчетени приходи от лихви в размер на 36 619,65 лева, представляващи 5 % от стойността на даденото в изпълнение на процесния договор за заем, в посока увеличение и установения в тази връзка данъчен финансов резултат за 2016 г. и дължим корпоративен данък, то следва, че въпросът за определяне на размера на неотчетените приходи от лихва в размер на 1,5 % е останал неизяснен от фактическа страна. При това положение, съдът е следвало на основание чл. 171, ал. 2 АПК и чл. 201 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК да назначи повторна експертиза, която даде отговор на поставената задача. Изложеното води до извод за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, които са съществени, тъй като са довели до неизясняване на спора от фактическа страна относно размера на неотчетените приходи от лихви и препятстват преценката по чл. 220 АПК за спазване на материалния закон - чл. 78 ЗКПО.

2. Неправилно е решението на административния съд и в частта му, с която е отменен РА по отношение на увеличения финансов резултат със сума в размер на 1 889 809,48 лева.

В тази част, както основателно сочи касаторът, изводите на административния съд са обосновани, без да е извършена преценка на събрания по делото доказателствен материал. Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. /отм/, но действащ към ревизирания период, счетоводството се осъществява и финансовите отчети се съставят в съответствие с изискванията на този закон при съобразяването на основни счетоводни принципи, вкл. и този касаещ съпоставимост между приходите и разходите - разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. В процесния случай е установено, че по кредита на сметка 304 Стоки РЛ е изписало отчетна стойност на продадени стоки в размер на 11 487 134,48 лева, отразена в разходната част на ОПР и включена при формирането на счетоводния финансов резултат. След извършена съпоставка на представените от задълженото лице аналитични справки за закупени и продадени през 2016 г. стоки, органите по приходите констатират налични към 31.12.2016 г. стоки със стойностен израз в размер на 2 808 101,09 лева, описани в приложена към РД справка, докато установената по оборотна ведомост за 2016 г. стойност на налични стоки по сметка 304 е в размер на 918 291,61 лева. Същата стойност е посочена и в актива на баланса за 2016 г. Констатираната разлика в стойностното изражение на наличните към 31.12.2016 г. стоки в размер на 1 889 809,48 лева е приета като изписана отчетна стойност на стоки, която не се обвързва с продажба на стоки от съответния вид.

Съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда. Съдебното решение в тази част, предмет на касационна проверка, не отговаря на така въведените императивни изисквания, тъй като съдът не е направил преценка на събраните по делото доказателства и не е обективирал собствените си фактически констатации въз основа на приетите по делото доказателства. Както бе изложено, в хода на ревизията са установени несъответствия във формирания стойностен израз на наличните към 31.12.2016 г. стоки по аналитичните справки и оборотната ведомост за процесния период. Така констатираните разлики, доводът на приходната администрация за изписването на отчетна стойност на стоки в размер на 1 889 809,48 лева , която не се обвързва с продажба на стоки от съответния вид, както и твърдението на ревизираното дружество, наведено в първоинстанционната жалба, за продадени стоки на стойност, значително по голяма от тази на закупените, респ. липсата на реализирани стоки без отчетен приход, не са обсъдени от първоинстационния съд. Съобразно гореизложеното, липсата на фактически установявания относно предмета на спора в тази му част и неизвършването от страна на съда на задълбочен анализ на събраните доказателства, както и неизлагането на краен обоснован извод досежно законосъобразността на РА в тази част, изискват отмяната на обжалваното решение в тази му част, като немотивирано и необосновано. След като спорът в тази му част не е изяснен от фактическа страна, то делото следва да бъде върнато на друг състав на административния съд, който при необходимост следва служебно да назначи съдебно счетоводна експертиза, която след извършване на проверка да установи и даде отговор законосъобразно и в съответствие с приложимите норми на ЗКПО и ЗСч. ли е извършеното от страна на органите по приходите преобразуване на финансовия резултат на РЛ с процесната сума.

Предвид изложеното, обжалваното решение като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в липса на анализ на доказателствата и липса на обосновани изводи за законосъобразност или не на РА в обжалваната част, следва да бъде отменено в горепосочената част и делото в тази част - върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При новото разглеждане на спора, съставът е длъжен да направи собствени фактически установявания, като извърши преценка на съответните доказателства и формира собствени изводи дали сочените от приходната администрация разходи, респ. неотчетени приходи, с които е преобразуван финансовият резултат на РЛ, следва да се признаят или не за данъчни цели. Единствено в такава хипотеза би могло да се приеме, че съдът е извършил необходимия анализ на доказателствата в тяхната съвкупност и цялостна взаимовръзка, съответно само тогава би могъл да формира вътрешно убеждение досежно спорните въпроси в производството пред него.

По тези съображения, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното решение в обжалваната част като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила е неправилно. Делото следва да се върне на АССГ за ново разглеждане от друг съдебен състав, който съгласно изложените по-горе мотиви да постанови решение по същество, след обсъждане на всички събрани по делото доказателства, по отделно и в тяхната съвкупност и въз основа на анализ да извърши обоснована преценка дали РА, с който са установени задължения за корпоративен данък за процесния данъчен период, е материалнозаконосъобразен.

На основание чл. 226, ал. 3 АПК първоинстанционният съд ще следва да се произнесе и по направените разноски пред настоящата касационна инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение