Решение № 9722 от 15.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1329/2009 г.

Решение № 9722 от 15.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1329/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Валентина Илиева Николова-Тенева, управител на "Театом" ЕООД, чрез процесуалния представител адв. Диана Кръстева, срещу решение № 948 от 23.10.2008 г. по адм. дело № 895 по описа за 2007 г. на административния съд - гр. Бургас. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното касационно отменително основание, съгласно чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - гр. Бургас е бил РА № К-274 от 7.05.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден в обжалваната част с решение № РД-10-333 от 16.07.2007 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗКПО (отм.) и на ЗДДС (отм.), в резултат на което на ревизираното дружество е определено задължение по първия закон за периода 14.06.2000 г. - 31.12.2005 г. в размер на 11 228.15 лв. и лихва за забава в размер на 5 290.03 лв. По втория преценяван закон е определено задължение за ДДС в размер на 76 883.18 лв. и лихва за просрочие в размер на 38 476.76 лв. за периода 1.10.2001 г.-30.09.2006 г. По прилагането на ЗДДС (отм.). По повод отказаното право на данъчен кредит по 20 броя фактури, издадени от "Самос" ЕООД ревизиращият орган се е позовал на чл. 6 и чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗСч за периода м. август 2003 г.-м. май 2005 г. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата обстановка по тази част на спора. Преценката на решаващия съд е за законосъобразност на РА по повод отказаното право на данъчен кредит по доставките от този доставчик, понеже не са ангажирани доказателства относно реалното осъществяване на същите. Касационното възражение е насочено към неправилно преценяване на фактическата страна на тази част от спора, а именно наличие на издадени данъчни фактури, начисляване на ДДС съобразно изслушаната по делото ССчЕ, внасяне на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика и реално осъществени доставки, което последно обстоятелство следва да се преценява и с оглед факта на изземване на писмени доказателства, във връзка с тях от органи на дознание. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази част на спора е правилно. В случая основен спорен момент е реалното осъществяване на стопанските операции, материализирани в издадените от "Самос" ЕООД данъчни фактури. В тази насока следва да се отбележи, че съдът правилно е преценявал както доказателствата по делото, така и обясненията на представляващия дружеството и представения екземпляр от протокол за изземване. Установява се, че между страните по доставките има търговски отношения и след факта на изземване, т. е. доставки и след този период, за което не са представени исканите доказателства. Правилно е преценено, че могат да бъдат представени такива, които не се съхраняват в доставчика относно реалността на доставките, като такива от НОИ относно осигуряването на работещите при него или такива във връзка с притежавани МПС, с оглед предмета на доставките. След като е налице оспорване на административен акт, то доказателствената тежест е в лицето на оспорващия и твърдението, че са нарушени визираните в ДОПК принципи не се явява достатъчно за доказване на защитната му теза. Представените в касационното производство ДРА № 1776 от 7.11.2005 г. на органа при ТДД-гр. Бургас и РА № 0201752 от 28.08.2006 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, които са съставени на прекия доставчик не могат да бъдат ценени като доказателства в тази част на спора по изложените съображения от касатора, че с оглед на характера на ДДС като косвен и многофазен данък не следва да бъде отказвано правото на данъчен кредит на следващия по т. н. стокова верига доставчик, какъвто се явява ревизираното лице. В случая правото на данъчен кредит не е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), а са преценявани правнорелевантни факти по повод облагането по ЗДДС (отм.) на доставки между пряк доставчик и получател. Освен това от двата представени ревизионни актове не се установяват такива факти относими към процесните доставки. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила в тази част на спора. По повод отказаното право на данъчен кредит по доставки, за които са издадени 13 броя фактури от "Канцоне" ЕООД за данъчни периоди от 1.12.2002 г. до 31.03.2003 г. органът по приходите се е позовал на чл. 6, чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В мотивите на обжалваното решение е обсъдена фактическата страна по спора в тази му част, като съдът е направил преценка за законосъобразност на РА и във връзка с това е обсъдил основното възражение за спазване на административнопроизводствените правила при реализиране на процедурата по чл. 32 от ДОПК. В касационната жалба основното възражение е, че не е съобразен факта на дерегистрация на този пряк доставчик три месеца след издаване на процесните фактури, поради което липсва негово задължение за уведомяване на приходната администрация относно промяна на адреса за кореспонденция. Същото е неоснователно, понеже регистрацията по ЗДДС (отм.) е специална, като остава общата регистрация по ДОПК и в изпълнение на чл. 85 от цит. кодекс за него съществува задължение да посочва изискващите се данни по закон. Позоваването от страна на касатора на понятия като "данъчно предимство" и "реализирана облага" и на ТР № 5 от 14.07.2004 г. на ОСС на ВАС, в тази част на спора е неточно, понеже правото на данъчен кредит в случая не е отказано на основание чл. 109, ал. 11 (отм.) от ДПК (отм.). По повод отказаното право на данъчен кредит по доставки, за които са издадени 5 броя фактури, издадени от "Дис Ком" ЕООД за данъчни периоди м. юни и м. юли 2003 г. органът по приходите се е позовал на чл. 6, чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В мотивите на съдебното решение е прието от съда, че възражението относно нарушаване на процедурата по чл. 32, ал. 1 от ДОПК е основателно, но същото не се отразява върху крайната преценка за законосъобразност на обжалвания РА в тази му част, понеже не са установени твърдяните правнорелевантни факти, на които се е позовал органът по приходите. Касационното възражение е насочено към неправилно преценяване на факта на начисляване на ДДС, съгласно заключението по ССчЕ, като в касационното производство се представя ДРА № 362 от 6.11.2003 г. на данъчен орган при ТДД-гр. Велико Търново, съставен на този пряк доставчик. Обжалваното решение е правилно в тази част на спора. Фактът на начисляване на ДДС не е установен по делото, понеже експертизата, основна и допълнителна, не е изготвена след преглед на счетоводството на доставчика, а според ПИНП и по данни от архива на съответните ТД на НАП. Касационното възражение е неоснователно. По повод представения ДРА следва да се отбележи, че същият не съдържа констатации по повод ревизията, в резултат на която е издаден относно проверка на доставките, по които това ревизирано търговско дружество е изпълнител. По повод отказаното право на данъчен кредит по доставки, за които са издадени 3 броя фактури от "Дими" ООД за данъчен период м. март 2002 г., органът по приходите се е позовал на чл. 6, чл. 64, ал. 1, т. 2 (за една от фактурите) и т. 6 от ЗДДС (отм.). Решаващият съд е обсъдил направените възражения с жалбата пред него, относими към нарушаване на визираните в ДОПК принципи, разпределяне на доказателствената тежест и е обосновал извод за недоказване на твърденията относно реалността на доставките. Касационното възражение е насочено към неправилна преценка на съда относно реалното осъществяване на доставките и неправилното отчитане на разходите, във връзка с тях, което от своя страна предпоставя тяхното извършване. Това касационно възражение е обобщено, без да се съдържат конкретни аргументи, като следва да се отчете, че две от доставките са с предмет "строителни материали" и доказателства относно превозването и съхраняването на същите не са ангажирани. По повод третата фактура фактът на начисляването на ДДС не се явява доказан с изслушването на ССчЕ по изложените по-горе съображения. Облагането по реда на друг данъчен закон, който регулира облагането на доходи с пряк данък, не може да обоснове признаване на правото на данъчен кредит, доколкото същото представлява част от механизма на облагане с ДДС, който е косвен данък и същият се отличава от първия такъв. Обжалваното решение е правилно. По повод отказаното право на данъчен кредит по доставки, за които са издадени 2 броя фактури от "Тети" ЕООД за данъчни периоди м. юни и м. ноември 2003 г. за СМР, органът по приходите се е позовал на чл. 6, чл. 64, ал. 1, т. 2 и т. 6 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В мотивите съдът е обсъдил тази част на спора. Касационното възражение е насочено към некредитиране на заключенията по ССчЕ, основно и допълнително, от страна на съда. Обжалваното решение е правилно в тази част на спора. Съдът не е следвало и правилно не е кредитирал заключенията, понеже същите не са изготвени след преглед на счетоводството на прекия доставчик, като не са ангажирани доказателства за реалността на доставките. Решението е правилно. По повод отказаното право на данъчен кредит по доставки, за които са издадени 5 броя фактури от "Хелиос" ООД с предмет доставка на СМР за данъчен период м. юни 2003 г., органът по приходите се е позовал на чл. 6, чл. 64, ал. 1, т. 2, чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В обжалваното съдебно решение не се съдържат конкретни доводи относно правното основание, на което се е позовал решаващият орган, за да откаже претендираното право. Настоящият съдебен състав намира, че твърдяното процесуално нарушение не е от такава степен, че да обоснове отмяна на съдебния акт на това основание. По делото не е била спорна фактическата страна по повод тези доставки, като по делото е ангажирана единствено ССЧе, заключенията по която правилно не са кредитирани. Касационното възражение, че в ПИНП от 17.02.2007 г. се съдържат констатации за отразяване на фактурите от доставчика, че те са издадени от него, че данъкът е начислен може да бъде възприето като основателно. Същото не се явява достатъчно за признаване на правото на данъчен кредит, понеже е реализиран данъчния състав на чл. 64 от ЗДДС (отм.), на което се позовава касаторът. По делото не са ангажирани доказателства относно реалността на доставките, както и относно липсата на правнорелевантните факти по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), които са с правопрепятстващ характер, между които е и непосочване на предходните доставчици по т. н. стокова верига. Позоваването на представения в касационното производство ДРА № 74 от 25.06.2004 г. на данъчен орган при ТДД-гр. Велико Търново е неточно, понеже на доставчика не е признато с него право на данъчен кредит за същия период м. юни 2003 г., но в качеството му на получател по доставки посочени в акта. Непризнаването на данъчен кредит на касатора е по повод доставки, по които същото това дружество се явява изпълнител. Този ДРА не съдържа констатации във връзка с ревизията на последното, но в последното посочено качество. Обжалваното решение е правилно в тази му част. По повод отказаното право на данъчен кредит по доставки, за които са издадени 4 броя фактури от "Флексима" ЕООД с предмет СМР и доставка на материали, за данъчен период м. август 2002 г., органът по приходите се позовава на чл. 6, чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В мотивите на съдебното решение е обсъдена фактическата страна по спора и основното възражение, което е и касационно относно незадълбоченото извършване на проверка от страна на ревизиращия орган на това дружество. От данните по делото е видно, че дружеството е заличено от търговския регистър, като е направена служебна проверка в информационния регистър "Насрещни проверки" за 2002 г., чрез която се установява фактът на начисляване на ДДС. С оглед неизпълнение на задължението по чл. 38 от ДОПК за съхраняване на счетоводна и търговска информация от страна на това дружество и при прилагане на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) се установяват препятстващи обстоятелства по смисъла на тази норма. Очевидно законодателят е целял да гарантира правилното прилагане на механизма на облагане с ДДС, поради което е дадена възможност на ревизиращия орган да приложи същата с цел опазване на фиска. При гарантирана от закона процесуална възможност на заинтересуваните лица да докажат при административно и съдебно оспорване на административен акт на правата си, то само по житейски съображения не може да се обоснове незаконосъобразност на същия този акт. Жалбоподателят е следвало при оспорване сам да ангажира доказателства, находящи се по презумпция в неговия търговски партньор. Обжалваното решение е правилно в тази му част. По повод отказаното право на данъчен кредит по доставки, за които са издадени 5 броя фактури от "Интертоп" ООД с предмет доставка на строителна услуга, СМР и материали, за данъчен период м. януари, м. април, м. май, м. август 2002 г., органът по приходите се е позовал на чл. 6 от ЗДДС (отм.). В мотивите на съдебното решение е обсъдена фактическата страна по спора, като е направена преценка за законосъобразност на РА в тази му част. Единственото касационно възражение в тази част на делото е насочено към неправилно преценяване от страна на съда на реализирания състав на чл. 64 от ЗДДС (отм.), което предпоставя признаване на претендираното право на данъчен кредит. Дори да е реализиран същият, то това право не може да се признае при констатация за нереални доставки, понеже механизмът на облагане с ДДС изисква това. Доказателства, след като е налице оспорване, не са ангажирани още повече, че в тази част на спора ревизиращият орган се позовава от фактическа и правна страна само на това обстоятелство. Обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. По повод отказаното право на данъчен кредит по доставки, за които са издадени 12 броя фактури от ЕТ "Манолов-Милен Манолов" за данъчни периоди през 2002 г., 2003 г. и 2005 г., органът по приходите се е позовал на чл. 6 от ЗДДС (отм.). В мотивите на съдебното решение е обсъдена фактическата страна по тази част на спора, а именно, че ИПДПОЗЛ е връчено на едноличния търговец на 29.11.2006 г., в отговор на което са представени множество писмени документи, без писмено обяснение. Същите са обсъдени от ревизиращия орган, но не са ангажирани доказателства относно реалното осъществяване на доставките. Констатирано е, че фактурите на предходните доставчици не са отразени в дневника за покупки на прекия доставчик, като фактурите на същите са с по-късни дати от датите на фактурите, издадени от него за 2004 г. С ИПДПОЗД от 28.02.2007 г. са поискани от ревизираното лице доказателства във връзка с реалното осъществяване на доставките, като такива не са ангажирани. Касационното възражение е същото като това по отношение на прекия доставчик "Интертоп" ООД, като същото е неоснователно по изложените по-горе съображения. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. По повод отказаното право на данъчен кредит по 2 броя данъчни фактури, издадени от ЕТ "Цветани-Росен Петров" с предмет доставка на строителни материали, за данъчен период м. май 2003 г. органът по приходите се е позовал на чл. 6, чл. 64, ал. 1, т. 2, чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В мотивите на обжалваното решение е обсъдена фактическата страна на тази част от спора, както и основното възражение относно нарушаване на чл. 32 от ДОПК. Съдът е изложил аргументи за неоснователност на същото, като подробно е обсъдил конкретната фактическа обстановка. Касационното възражение е идентичност и настоящият съдебен състав споделя преценката на съда относно извършената насрещна проверка на този доставчик. След като административният орган е изложил фактическите си съображения при оспорването на акта му доказателствената тежест е в лицето на жалбоподателя, който е ангажирал доказателства относно факта на начисляване на ДДС чрез изслушване на ССчЕ. Заключенията по същата правилно не е кредитирани от съда, като не се установяват другите правнорелевантни факти. Обжалваното решение е правилно в тази част. По повод отказаното право на данъчен кредит по доставка, за която е издадена фактура от ЕТ "Орбита-Огнян Илиев" за данъчен период м. май 2003 г. органът по приходите се е позовал на чл. 6, чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В мотивите на съдебното решение е изложена фактическата страна по спора и е направена преценка за законосъобразност на РА в тази му част. Прекият доставчик е бил намерен на адреса за кореспонденция и му е връчено лично ИПДПОЗЛ, като същият с декларация от 8.12.2006 г. декларира, че не притежава каквито и да е документи на едноличния търговец. Съставен е ПИНП от11.12.2006 г. Не се констатира нарушение на чл. 32 от ДОПК. Касационното възражение е насочено към бездействие от страна на ревизиращия орган при осъществяване на насрещната проверка и непроверяване на информационния масив на НАП. Същото е неоснователно, понеже съконтрахентът на жалбоподателя в изпълнение на чл. 38 от ДОПК е задължен да съхранява счетоводната си и търговска документация. От съдържащата се в данъчното досие информация евентуално може да се направи преценка относно издаването на данъчна фактура, начисляването на ДДС, разчитане с бюджета по повод облагането с него и пр., но не и относно реалността на доставката, обстоятелство по делото което не е доказано с оглед твърденията в тази насока. Обжалваното решение е правилно в тази му част. По прилагането на ЗКПО (отм.). Ревизията по този закон е за периода 14.06.2000 г. - 31.12.2005 г., като са определени задължения по него общо в размер на 11 228.15 лв. и лихва за забава в размер на 5 290.03 лв. Същите представляват лихви за несвоевременно внесени авансови вноски за данък върху печалбата и данък за общините, съгласно чл. 56, ал. 1 и ал. 7 от ЗКПО (отм.) без такива за 2000 г. ; допълнително определени задължения по този закон за 2002 г., 2003 г., 2004 г. и 2005 г., в резултат на увеличаване на финансовия резултат за тези отчетни години, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция. Съгласно тази разпоредба счетоводният финансов резултат се увеличава с разходите, довели до намаляване на счетоводния финансов резултата, които данъчнозадължените лица не могат да докажат документално по ред, определен в съответните нормативи актове или са отчетени в нарушение на счетоводните изисквания, ред. за 2002 г. ; финансовият резултат (счетоводната печалба (загуба) за данъчни цели се увеличава с разходи, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV, ред. за 2003 г., за 2004 г. и за 2005 г. В процесния случай органът по приходите се е позовал на цитираната разпоредба, понеже разходите са отчетени в нарушение на счетоводните изисквания, а тези във връзка с обсъжданите по-горе доставки са такива по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.). Обжалваното решение е правилно в тази част на спора. Касационното възражение е, че не може да се увеличава финансовия резултат на ревизирания субект по чл. 23, ал. 2 от ЗКПО (отм.), понеже разпоредбата на чл. 23, ал. 16, т. 1 от ЗКПО (отм.), нова ДВ бр. 109/2003 г., в сила от 1.01.2004 г., забранява това. То е неоснователно, понеже тази разпоредба не е приложима в настоящия случай, поради обстоятелството, че не са изпълнени изискванията на ЗКПО (отм.) за признаване на разходи по тези фактури с оглед неустановената реалност на доставките. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение