Решение № 8867 от 6.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2671/2017 г.

Решение № 8867 от 6.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2671/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП срещу решение № 364/16.01.2017 г., постановено по адм. дело № 5919/2015 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отменен РА № Р-2210-1405282-091-01/12.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 638/30.04.2015 г. на същия директор в частта за отказано право на данъчен кредит на "Д." ЕООД - гр. С. по фактури, издадени от "М.-А. 2013" ЕООД за доставки на царевица и слънчоглед за данъчни периоди на месеците декември 2013 г. в общ размер на 35 617 лв. и лихви - 3 585,79 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател счита, че съдът не е основал решението си върху приетите от него за установени обстоятелства и върху закон; неправилно съдът е определил правните и доказателствено релевантни за решаване на спора факти, както и игнориране на обективни факти и доказателствата за тях, но които се основава ревизионния акт и несъобразяване с доказателствената сила на частните писмени доказателства, която законът им придава - чл. 180 ГПК. Според касационния жалбоподател съдът е изброил доказателствата, представени от ревизираното дружество, но не ги е обсъдил и анализирал, което е довело до постановяване на погрешни изводи и необосновано решение. Твърди, че в представените в съдебно заседание на 17.10.2016 г. доказателства - договори, товарителници, пътни листове, хронологична ведомост на с/ка 411 и др., в които е налице разминаване, като във фактура № 10...56/10.12.2013 г. е посочено количество слънчоглед 120 тона, в договора за покупко-продажба на слънчоглед от 10.12.2013 г. е посочено същото количество слънчоглед, а в приемо-предавателния протокол 114,880 тона. Твърди, че в тези протоколи не се съдържа информация откъде е натоварена стоката, местонахождение на обекта, с какъв транспорт е доставена и др., а и пътните листове на отговарят на всички реквизити. Изложените са оплаквания и, че в анкетната карта за регистрация на земеделски производител на "М.-А. 2013" ЕООД е налице заявяване намерение за засяване на площи от слънчоглед в с. В., с. О. и М., О. Д., О. В., а в приемо-предавателните протоколи и пътно-прехвърлителните разписки е отбелязано място на товарене М., което е различно от заявените места за добив на слънчоглед и от наетия от доставчика склад за зърно, находящ се в с. Г. Ч., О. Д. чифлик, О. В.. Изложени са в касационната жалба и други несъответствия между фактури, приемо-предавателни протоколи и пътно-прехвърлителни разписки и относно доставките на царевица. Обръща се внимание от касационния жалбоподател, че не следва да се пренебрегва и факта, че в подадената ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2013 г. "М.-А. 2013" ЕООД е декларирал общо приходи в размер на 3 318 лв., което води до извод, че процесните фактури не са намерили счетоводно отражение. Направен е извод, че макар да са налице доказателства, но от техния анализ поотделно и в съвкупност води до заключението, че е извършено фиктивно фактуриране на стоките, без реална престация. Налице е позоваване на съдебна практика на СЕС - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11., като в тази връзка твърди, че макар и съдът да е обсъждал това решение, то е приложено избирателно, като не са зачетени т. 41, т. 42, т. 44, т. 45 и т. 58 от същото. Иска се отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на "Д." ЕООД срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Кожухарова. Ответникът по касационната жалба "Д." ЕООД - гр. С. чрез процесуалния си представител адв. Димитров я оспорва по представени подробни писмени бележки, в които е направено искане за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени ревизионния акт, цитиран по-горе относно фактурираните на "Д." ЕООД доставки на слънчоглед и царевица е приел, че е събраните по делото доказателства - договори, фактури, придружени с приемателно-предавателни протоколи, пътно-прехвърлителни разписки, товарителници за обществен автомобилен транспорт за съответното МПС, банкови извлечения и преводни нареждания за сумите по фактурите. Според съда въз основа на тези доказателства, както и допълнително представените в съдебното производство декларации за произход и за добра земеделска практика на "М.-А. 2013" ЕООД на съответните количества царевица и слънчоглед, както и анкетни формуляри за наети под аренда земеделски земи в с. В., с. О., с. Р., с. С. и с. Я., всичките в О. Д., както и такива за производство на цитираните земеделски имоти на стопански култури - слънчоглед и царевица за стопанската 2012/2013 г. Посочени са от съда сключените договори между "М.-А. 2013" ЕООД и "Д." ЕООД за доставки на царевица и слънчоглед. Прието е в обжалваното решение, че за доказване на процесните доставки са ангажирани доказателства за добив на съответните количества царевица и слънчоглед, както и декларации от търговеца за произход и добра земеделска практика на стоката, а също и приложените към преписката приемателно-предавателни протоколи, които удостоверяват преминаването на собствеността върху слънчогледа и царевицата от доставчика към ревизираното дружество. Съдът е обърнал внимание и на косвените доказателства, които също доказвали реалността на доставките чрез прехвърляне правото на собственост на стоките, данните за осъществени последващи доставки на същата стока от ревизираното лице. Съдът се е позовал и на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която също било установила, че получените стоки са заприходени в склад, всяка една доставка е осчетоводена, като счетоводните операции, които са взети по всяка една от процесните доставки са абсолютно идентични като записване, а и банковите документи за заплащането по 5 бр. фактури и е завършено по разплащателната сметка на дружеството-жалбоподател в "У. Б." АД. Налице е позоваване в обжалваното решение и на съдебна практика на СЕС - решения по дела С-18/13, С-285/11, С-324/11, съединени дела С-80/1 и С-142/11. Поради изложеното първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен. Обжалваното решение е неправилно постановено. Правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 ЗДДС за доставки на стоки свързва упражняването на това право с доказване реалното им изпълнение. Налице е разлика между дефинициите на понятието доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата). Според българският доставката на стока се свързва с прехвърляне правото на собственост на съответната стока, а Директивата изисква прехвърляне на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, т. е да се установи са фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директивата изисква да се установи реалното предаване на стоките. В обжалваното решение съдът е приел, че от доказателствата, съдържащи се в административната преписка и допълнително представените от ревизираното дружество доказателства в съдебното производство, се установява реалното предаване на родовоопределените вещи, които "М.-А. 2013" ЕООД е фактурирал на "Д." ЕООД. Установява се по делото, че доставчикът е издал на ревизираното дружество 5 бр. фактури, както следва: № 1000000051/9.12.2013 г., № 1000000052/09.12.2013 г., № 1000000056/10.12.2013 г., № 1000000057/10.12.2013 г. и № 1000000064/16.12.2013 г. с общ размер на данъчната основа на доставките 178 085 лв. и с ДДС в обща сума от 35 617 лв. Няма данни да са издавани други фактури от този доставчик в посочения месец януари 2014 г. Този извод на съда не е въз основа на конкретна преценка на доказателствата по всяка една от 5 бр. фактури за доставки на царевица и слънчоглед, а е обобщено и без излягане на конкретни мотиви и прието от съда, че е доказана реалността на доставките. Правото на данъчен кредит като материално право за получателя по доставките на стоки възниква и законосъобразно се упражнява ако са налице регламентираните законови предпоставки за това и както вече се отбеляза по-горе реалното изпълнение на доставките е основната предпоставка за да се признае това право. За да се установи, че получателят по доставките е доказал получил стоката от неговия доставчик, следва да се представят всички относими доказателства за тази реалност. Правилно съдът е приел, че наличието или не на технологична обезпеченост на доставчика не може да се отрази негативно върху правото на данъчен кредит на получателя по доставките, но въпреки това при неизясняване на спорните факти относно реалността на доставките чрез липсата на обсъждане на доказателствата, прави решението необосновано и постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а това е довело и до неправилно прилагане и на приложимия данъчен закон. Първоинстанционния съд, пред който се оспорва ревизионния акт и с който не е признато посоченото материално е задължен съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 и 2 ДОПК след преценка на доказателствата поотделно и в тяхната съвкупност да се произнесе дали оспореният пред него ревизионен акт е материално законосъобразен или не. В процесния случай първоинстанционният съд в нарушение на тези си правомощия, които са му вменени от закона е направил обобщено изброяване, а не обсъждане на относимите за спорното право доказателства. Наистина по делото са представени договори, приемателно-предавателни протоколи, пътно-прехвърлителни разписки и товарителници, като съдът на няколко пъти в решението си е посочил, че са налице и кантарни бележки, каквито по делото не се съдържат, а и не се твърди за съществуването на такива, което показва непознаване на доказателствения материал по делото и което е по-важно този материал не е обсъден от съда. а няколко пъти в решението съдът приема, че са представени доказателства за извършената работа, както и че са представени констативни протоколи, което сочи на доставка на услуги, каквито не са фактурирани от "М.-А. 2013" ЕООД през ревизирания период, а това отново показва непознаване от съда в дълбочина на спорните факти и обстоятелства, както и доказателствата по делото. Обстоятелството, че по делото са налице доказателства за плащане по процесните доставки може да бъде само индиция за реалност на фактурираните доставки и обсъждането на доказателствата за плащане от съда е релевантно само ако са налице други достатъчно убедителни доказателства, установяващи реалното осъществяване на доставките на процесните стоки. Изолирането позоваване от съда на документи за извършени плащания по доставките не може да обоснове извод за тяхната реалност. Не отговаря на истината и посоченото от съда, че по делото са представени доказателства за добив на процесното зърно. Налице са по делото анкетни формуляри на "М.-А. 2013" ЕООД за използваната от него земеделска земя - ниви, които обработва под наем или под аренда, както и данни за намерения за засети площи и засети площи, но от тях не може да се направи извод за добитото количество зърно, част от което или цялото е продадено на ревизираното дружество. В тази връзка съдът не е изяснил въз основа на какви доказателства приема, че доставчикът е разполагал с фактурираните количества царевица и слънчоглед. За да бъдат обосновани изводите на съда, които да доведат и до крайния му правен резултат, е необходим задълбочен анализ поотделно на доказателствата по делото. Към всяка една от спорните фактури са представени декларация по чл. 8, ал. 2 ЗСТЗ, приемателно-предавателни протоколи, пътно-прехвърлителни разписки и товарителници, които въобще не са обсъдени от съда. В тази връзка липсват мотиви във връзка с твърденията от приходните органи за наличие на несъответствия между тези частни документи, относно тяхното датиране, местата за натоварване и разтоварване на стоките, вписани в тях, а настоящият съдебен състав при преглед на тези доказателства установи и несъответствия в количествата царевица и слънчоглед приемателно-предавателните протоколи, пътно-прехвърлителните разписки и товарителници, но предвид че касационната инстанция не е такава по фактите, задължение на първоинстанционния съд е не само да установи релевантните за спорното право факти и обстоятелства, но дължи и задълбочена преценка и анализ на всяко едно от тях, ведно с относимите им доказателства и въз основа на това да се направи съвкупна преценка, от която да последва и правния му извод по делото. Освен това не е изяснено по делото на какво се дължи разликата в датирането на приемателно-предавателните протоколи с дати през 2013 г. и в същото време при разбивката в табличната форма във всеки един от протоколи се сочи датата на доставката за всяко едно от конкретните доставки - части от общото количество, за които се сочи, че са доставени в края на 2014 г. Съдът е следвало да изясни също така дали разликата във фактурираните количества и различията между приемателно-предавателни протоколи, пътно-прехвърлителните разписки и товарителници се дължи на уговореното в договорите отклонение в количествата зърно +/- 5 % и да изложи в тази връзка мотиви какви количества са предадени, съотв. платени уговорените или действително претеглените. Съдът не е отговорил и не е изяснил защо е налице различие в посоченото в приемателно-предавателните протоколи и товарителници на място на товарене М., което е различно от заявените места за добив на слънчоглед и от наетия от доставчика склад за зърно, находящ се в с. Г. Ч., О. Д. чифлик, О. В., както и да изложи мотиви за значението или не на това несъответствие с преценката за реалността на процесните доставки. Не е посочено от съда значението на периода за месец януари 2014 г. към размера на отказаното право на данъчен кредит, предвид че е посочено в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт, че през този период от "М.-А. 2013" ЕООД е издадена една фактура и едно кредитно известие, но в съдебното решение липсват мотиви за това. Цитирането в съдебното решение на съдебна практика на СЕС не може да замести мотивите на съда за преценка на конкретните за правния спор доказателства. Освен това решенията на СЕС не следва да се цитират произволно, както е в процесния случай, а позоваването на тях следва да се извършва само ако фактите по главното производство в решенията на СЕС и тези в конкретния спор пред първоинстанционния съд са идентични или сходни, тъй като позоваването на отделни пасажи на решенията на СЕС, не означава относимост към релевантните за конкретния спор обстоятелства. При така установеното настоящата съдебна инстанция е поставена в невъзможност да извърши необходимата проверка за съответствието на обжалваното решение с приложимия материален закон, тъй като в него не са обсъдени доказателствата, релевантни към спорните доставки поотделно и в тяхната съвкупност. Предвид изложеното и с оглед забраната на чл. 220 АПК касационната инстанция да извършва нови фактически установявания и констатираните пороци на решението, които се поддържат и от касационния жалбоподател налагат решението да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да бъде върнато на Административен съд, С. - град за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да обсъди събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и да формира съответните фактически и правни изводи, след като отговори на всички доводи и възражения на двете страни по делото. На основание чл. 226, ал. 3 АПК настоящият съд не присъжда разноски. Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение