Решение № 9404 от 9.8.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5436/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. С решение 8225/29.12.2023 г., постановено по адм. дело 11896/2020 г. на Административен съд София-град е обявена нищожността на ревизионен акт Р-22221018006046-091-001/17.07.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 1562/12.10.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП" София, с който в тежест на NVL limited Великобритания ( Ен Ви Ел лимитед ), са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2015 г. и 2016 г. в размер на 3 028 169,70 лв. главница и 1 157 330,39 лв. лихви. Решението се обжалва от директора на Дирекция ОДОП София с навеждане на доводи за неправилност, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът сочи, че РА, РД, ЗВР и ИЗВР са подписани с квалифицирани електронни подписи, положени от оправомощени органи по приходите и неоспорени от ревизираното лице. Твърди, че обозначаването в регистъра на подписа като професионален не означава, че същият не е квалифициран електронен подпис, както неправилно е приел съдът. Иска отмяна на решението и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции съгласно приложен списък. Ответникът - NVL limited Великобритания ( Ен Ви Ел лимитед ), не изразява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура на Република България е за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт /РА/ Р-22221018006046-091-001/17.07.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 1562/12.10.2020 г. на директора на дирекция ОДОП" София, с който в тежест на NVL limited Великобритания ( Ен Ви Ел лимитед ), са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2015 г. и 2016 г. в размер на 3 028 169,70 лв. главница и 1 157 330,39 лв. лихви. За да обоснове извод за нищожност на ревизионния акт, съдът е приел от фактическа страна, че разглежданото ревизионно производство е започнало с издаване на заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22221018006046-020-001/04.10.2018 г., издадена от Д. Джурова началник сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП гр. София, а РА е издаден от Р. Якимов началник сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП гр. София. Установил е, че по силата на решение Р-22221018006046-098-001/18.04.2019 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка на директора на ТД на НАП София, възложената ревизия е иззета от Д. Джурова и възложена на Р. Якимов на основание чл.7, ал. 3 от ДОПК поради преназначаване на Джурова на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция и ангажираната с това обективна и трайна невъзможност за изпълнение на правомощията й на началник сектор Ревизии . Съдът е изложил мотиви, че законосъобразно директорът на ТД на НАП София е иззел разглеждането и решаването на преписката, предвид възникналата невъзможност на възложилия ревизията да издаде РА. За да обяви нищожността на процесния акт, съдът е приел, че възложилият ревизията - Д. Джурова, не е притежавала валиден КУКЕП, който факт е установен въз основа на служебно извършена справка в публичния регистър на КЕП на https://www.b-trust.bg/queries/certificate-search. Съдът е установил, че Д. Джурова /D. Dzhurova/ не е разполагала с валиден професионален КУКЕП към датата на издаване на ЗВР Р-22221018006046-020-001/04.10.2018 г., а е имала професионален електронен подпис, валиден от 07.11.2017 г. до 07.11.2018 г. със сериен номер 10250983. Въз основа на така установените данни административният съд е приел, че лицето не е притежавало валиден КЕП, към датата на възлагане на ревизията /04.10.2018г./, който да отговаря на условията, предвидени в Регламент 910/2014 г. на Европейския Парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. и в Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ). В този смисъл, е обосновал извод, че за да отговаря на изискванията на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК, в случаите когато РА е издаден като електронен документ, същият следва да е подписан с квалифициран електронен подпис (КЕП) на органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, обстоятелство, което в случая не е налице. С оглед изложеното съдът е прогласил нищожността на РА, тъй като Д. Джурова не е разполагала с КУКЕП към 04.10.2018 г., а притежавания професионален електронен подпис не покрива изискването на Регламента за квалифициран електронен подпис . Решението е правилно като краен резултат, но по други съображения: За да е налице валиден КЕП е необходимо електронния подпис да отговаря на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014г., да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. В случая по делото са ангажирани доказателства за това, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени нормативни изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014г., вкл. и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изисквания на Приложение I от същия общностен акт. В случая правилно съдът е приел, че ЗВР, РД и РА са издадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ. Електронните документи са представени по делото с административната преписка, възпроизведени на хартиен носител, както и на диск. От съдържанието на представените електронни документи, както и от писмо с изх. 644/09.07.2021 г., издадено от "Борика" АД /л. 88 от делото/ се установява, че на Д. Джурова са издадени удостоверения за квалифициран електронен подпис, както следва: -сериен 10250983, валиден от 07.11.2017 г. до 07.11.2018 г. и -сериен 600051560, валиден от 24.03.2018 г. до 24.03.2019 г. По делото са ангажирани доказателства относно подписаните с КЕП документи, възпроизведени като препис на хартиен носител, от които безспорно се установява, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи. Върху представените на хартиен носител ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА има следното отбелязване: Настоящият документ е издаден чрез ИС Контрол , като електронен документ, подписан с електронен подпис от... , като именно това са необходимите отбелязвания, служещи като индикация, че създадените като електронни документи са надлежно оформени с подписи от органите по приходите с оглед изискванията на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК. Въз основа на представени пред първоинстанционния съд доказателства на електронен и хартиен носител, настоящата касационна инстанция приема за безспорно установено, че Д. Джурова, като орган възложил ревизията е разполагала с валиден професионален КЕП за периода 07.11.2017 г. до 07.11.2018 г., включително към датата на издаване на заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22221018006046-020-001/04.10.2018 г. Подписът се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на чл.3, т.15 от Регламент 910/2014 г., което е издадено от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и отговаря на изискванията, предвидени в Приложение 1 към Регламент 910/2014 г. на Европейския Парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. Ето защо изводът на първоинстанционния съд, че издалата ЗВР Д. Джурова, не притежава валиден КЕП към датата на възлагане на ревизията, е необоснован. Налице обаче е друго основание за нищожност на РА. Настоящият съдебен състав не споделя извода на съда, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите и че законосъобразно ревизионното производство е иззето на основание чл.7, ал.3 от ДОПК от Д. Джурова поради преназначаването й на друга длъжност в същата дирекция. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, РА се издава от органа възложил ревизията и от ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, съответно органа възложил ревизията е териториалния директор или лицето на което са делегирани правомощията за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК /вкл. и в приложимата й за случая редакция/ следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган, като предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени в закона - наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Правомощието да промени съответния компетентен орган е на определен в закона горестоящ орган, като при действието на чл. 7, ал. 3 ЗНАП правомощието по чл. 7, ал. 3 ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията. На първо място следва да се посочи, че по делото не са налични безспорни доказателства, за това, че решение Р-22221018006046-098-001/18.04.2019 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка е издадено от компетентен орган, тъй като видно от съдържанието му издателят му е визиран като изпълняващ длъжността Директор на ТД на НАП София, но липсват доказателства за компетентността му. Наред с това в приложимата редакция на чл.7, ал. 3 от ДОПК не са налице основанията, които да обосноват изземването на преписката по процесната ревизия от Д. Джурова органът възложил ревизионното производство и възлагането й на Р. Якимов с аргумент - трайна невъзможност да изпълнява служебните си задължения. Съображенията за тази трайна невъзможност са, че Д. Джурова е преназначена от длъжността началник сектор Ревизии , отдел Ревизии , Дирекция Контрол при ТД на НАП София на длъжност главен инспектор по приходите , отдел Ревизии , Дирекция Контрол при ТД на НАП София . По делото е представена заповед 3833/03.04.2019 г., с която Д. Джурова е преназначена от длъжността началник сектор Ревизии , отдел Ревизии , Дирекция Контрол при ТД на НАП София на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция, която промяна сама по себе си не обосновава търсената трайна и обективна невъзможност за изпълнение на служебните задължения . Дори и в аспекта на новата хипотеза, уредена в сега действащата редакция на чл. 7 ал. 3 от ДОПК, законодателят е предвидил такава възможност при преназначаване на друга длъжност , но единствено в случаите, в които от това произтича невъзможност за изпълнение на служебните задължения . В конкретиката на настоящия казус по делото обаче липсват каквито и да било доказателства, че длъжностните лица, заемащи длъжността главен инспектор по приходите нямат правомощия по отношение осъществяването на ревизионните производства, още повече видно от представените по делото заповед РД-01-803 от 07.06.2017г. и заповед РД-01-818 от 10.05.2019г. на Директора на ТД на НАП София, Д. Джурова е натоварена с правомощията по чл. 112 ал. 2 т. 1 от ДОПК и е имала такива правомощия до издаването на заповед РД-01-818 от 10.05.2019г., което е още един аргумент в подкрепа на факта, че последната не е изпаднала в трайна невъзможност по смисъла на ДОПК да изпълнява служебните си задължения, дори след преназначаването й на друга длъжност в същата дирекция. Нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК е специална и допуска изземване на компетентност само в строго определени случаи и служи като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. След като решението за изземване на конкретната преписка от органа, който я е възложил, е издадено без да са налице основанията за изземване, посочени в текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал РА в качеството на орган по възлагането въз основа решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА, опорочаването на участието дори и на единия от тях влече нищожност на ревизионния акт като цяло. Предвид изложеното изводът на съда, че РА е издаден от компетентни органи по приходите е изцяло необоснован и в противоречие с приложимия материален закон, но РА е нищожен на друго основание, предвид което обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. В този смисъл е и практиката на ВАС по сходни дела - решение 12966 от 16.12.2021 г., по адм. дело 5615/2021 г. по описа на ВАС; решение 2693 от 14.03.2023 г., по адм. дело 4943/2022 г. по описа на ВАС и решение 214 от 10.01.2023 г., по адм. дело 3668/2022 г. по описа на ВАС, в които изрично е прието, че само по себе си, преназначаването на органа по приходите, възложил ревизията, като държавен служител на друга длъжност в същата дирекция, отдел и сектор, не е достатъчно, за да се приеме за доказан спорния факт за трайна невъзможност да изпълнява служебните си задължения. С оглед изхода от спора и липсата на претендирани разноски от ответната страна, такива не следва да се присъждат с настоящото решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,