Решение № 14626 от 10.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2249/2011 г.

Решение № 14626 от 10.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2249/2011 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "РЕМО-ТЕХ" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Нова Загора, против решение № 1331/18.11.2010 г. на Административен съд гр. Бургас /АС/, постановено по адм. д. № 699 по описа за 2009 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 200800357/24.02.2009 г., издаден от Алексей Иванов Пантелеев - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Сливен, потвърден с Решение № РД-10-96/28.06.2009 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуални правила и необоснованост, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посочените основания, касаторът моли решението да бъде отменено и делото да бъде решено по същество, като бъде отменен обжалвания РА. Претендира разноски за настоящата инстанция. Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция Обжалване и управление на изпълнението гр. Бургас, не взема становище по жалбата Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 200800357/24.02.2009 г., издаден от Алексей Иванов Пантелеев - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Сливен, потвърден с Решение № РД-10-96/28.06.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден въз основа на надлежно възложена и извършена ревизия на жалбоподателя по ЗДДС и ЗКПО, в хода на която не са допуснати нарушения на процедурата по ДОПК. По същество на спора относно доставчика "Жокер медиа" ООД съдът е приел, че законосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2006 г. със сумата от 30 000,00 лева по фактура № 1302/19.06.2006 г., издадена от "Жокер медиа" ООД и е отказано правото на данъчен кредит по същата фактура в размер на 6 000,00 лева. Предмет на доставката е техническо обслужване. От фактическа страна съдът е възприел установеното в хода на ревизията, че предметът на дейност на дружеството е търговия с резервни части, производство на машини за добив и строителство и ремонт на тежка механизация, поради което не е установено наличието на доставка съгласно чл. 9 от ЗДДС (отм.) и данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС (отм.), вр. с чл. 31 от ППЗДДС (отм.), вр. с чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.), тъй като процесната доставка не е свързана с последващи облагаеми доставки Увеличението на финансовия резултат е извършено по реда на чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) като е установено счетоводното отразяване на разхода по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" и липсата на доказателства за реално получаване на услугата. Съдът е обсъдил твърденията на дружеството, че сумата по процесната фактура е платена за осигуряване на сценична, озвучителна и осветителна техника за провеждане на концерт на рок-група "Скорпионс" на стадиона в гр. Стара Загора, който не се е състоял. В тази насока се е позовал на приетите по делото писмени обяснения от представител на доставчика - Диляна Тодорова, удостоверение изх. № СБ-7/9.01.2007 г., издадено от Министерство на културата, банкови извлечения и платежни нареждания, оборотна ведомост на синтетичните сметки (сумарно), пълна ведомост за заплати, удостоверение от Община Стара Загора, публикации в пресата и интернет пространството и съдебно-счетоводна експертиза. От съдържанието на удостоверение № 11-00-733/23.11.2009 г., издадено от заместник кмета на община Стара Загора съдът е приел за установено, че на 23.06.2006 г. е бил предвиден концерт на група "Скорпионс", който не се е състоял, като не е подписан договор между организаторите и общината за ползването на стадион "Берое". От заключението на съдебно-счетоводната експертиза, съдът е приел че не се установява каква е степента на подготовка на мероприятието, тъй като липсва информация за това и жалбоподателят не е издавал билети за мероприятието. От съобщение, публикувано в "Икономически портал на регион Стара Загора" от 23,06.2006 г., е видно, че група "Скорпионс" са се отказали от провеждането на концерта поради дъждовното време - падналия проливен дъжд на 23.06.2006 г., който е наводнил сцената, но съдът не е кредитирал заключението в тази му част, тъй като не е във връзка със специални знания, а представляват преразказ на обстоятелства, удостоверени в документи и публикувани в медийното пространство. При анализ на тези доказателства съдът е достигнал до извод, че сделката, не е използвана за облагаема доставка, тъй като по делото не са представени доказателства, които да установят, че на "Ремо тех" ЕООД са възложени функции по организацията на концерта, който следва да се осъществи на стадион "Берое", а от издаденото от Община Стара Загора удостоверение се установява липса на сключен договор за отдаването му под наем. От приетото по делото копие на билет за концерт на стойност 35 лева и фактурите, издадени за популяризиране на мероприятието, съдът е приел, че жалбоподателят не е удостоверил по надлежния ред твърдението си за проливен дъжд и конкретната причина за отказа на групата да изпълни ангажимента си по евентуално съществуващата договореност за изпълнение. При така установеното съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.), тъй като с оглед предмета на дейност на дружеството и характерът на другите доставки, осъществени от него, дейността по осигуряване на озвучаването на предстоящ концерт на световноизвестна рок-група е извън разходите за дейността. Решението в тази си част е правилно. За да приеме, че законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по процесната фактура на първо място съдът е приел, че не е налице реалност на доставката и на следващо място, че същата не е използвана за последваща облагаема доставка. Съгласно разпоредбата на чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС /отм./ правото на данъчен кредит е налице, когато получената от внос стока или по облагаема доставка стока или услуга е използвана, използва се или ще бъде използвана за извършване на облагаеми доставки. Фактът на реалност на доставката е обсъждан за първи път в решението на решаващия орган. Правилно съдът е приел, че липсва писмен договор между страните досежно вида и характера на услугите, като същите не са установени и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, съгласно която вещото лице не е в състояние да установи каква е степента на подготовка на мероприятието, тъй като липсва информация за това, като жалбоподателят не е издавал билети за мероприятието. Безспорно установено е, че услугите по осигуряване на сценична, озвучителна и осветителна техника за провеждане на концерт са свързани с провеждането на самия конкурс, който безспорно не е проведен, Техническото осигуряване на публичната проява няма самостоятелен характер, поради което предвид обусловеността й от крайния резултат, а именно провеждане на концерта, се налага извода, че услугата не е използвана за извършване на последваща облагаема доставка. Дори да се приеме тезата на касатора, че са налице доказателства за форсмажорни обстоятелства за неосъществяването на концерта следва да бъде посочено, че в случая са неприложими разпоредбите на чл. 82, ал. 3, т. 1, ЗДДС, тъй като предмет на доставката е услуга, а не стока. За услуги законодателят не е предвидил правна възможност за неначисляване ДДС, а ако такъв е начислен, както е в процесния случай да подлежи на възстановяване, при установени форсмажорни обстоятелства. В частта по ЗКПО правилно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.), съгласно който финансовият резултат на дружеството се увеличава за данъчни цели с разходите, несвързани с дейността. Безспорно установено е, че дейността по осигуряване на озвучаването на предстоящ концерт на световноизвестна рок-група е извън разходите за дейността. В практиката си ВАС винаги е приемал, че несвързани с дейността са разходи, които са предназначени за личните нужди на собствениците, респ. съдружници или акционери, с командировки несвързани с дейността и т. н. Предметът на дейност, регистриран от дружеството-касатор, както и основните видове дейности, с които се занимава, не са основание да се приеме, че всяка друга дейност извън посочените е несвързана с дейността по силата на посочената разпоредба. При липса обаче на реализирани приходи от процесните услуги, както и непредставяне на съответни писмени доказателства в тази насока в хода на съдебното обжалване, правилно е прието, че са налице разходи, несвързани с дейността на дружеството. Касационното възражение е насочено към реалното получаване на услугата, но не е установено, че тя е получена във връзка с дейността на дружеството, още повече че не е представен договор за това и не са реализирани приходи от него. В тази насока са неоснователни доводите в жалбата свързани с наличието на устни договорки между "Верея - мюзик" ООД, което е импресирало концерта и "Жокер медия" ООД, че касаторът ще поеме част от разходите по провеждането на концерта срещу правото му да получи част от приходите от него, пропорционално на направените разходи. Неоснователни са твърденията, че действителен получател на процесната услуга е "Верея - мюзик" ООД, тъй като не се подкрепя от доказателствата по делото. Получател по процесната фактура е именно касатора, като липсва последваща доставка услугата по отношение на Верея - мюзик" ООД, както и доказателства за такива писмени или устни договорености между страните. Не е сключван договор между организаторите и общината за ползването на стадион "Берое". Приложеното по делото копие на билет за концерт на стойност 35 лева и фактурите, издадени по дейности за популяризиране на мероприятието също не установяват този факт, като процесната сума е осчетоводена по сметка 602 "Разходи за външни услуги", поради което и при липса на други доводи в тази насока в касационната жалба, следва да се приеме, че решението е правилно в тази си част. Относно доставчика ЕТ "Водолей - Б. В. Д. - Гинко Атанасов" съдът е приел, че законосъобразно за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 /неправилно посочено от съда като основание т. 3/ от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовият резултат на дружеството със сумата от 10 050 лева и е отказано правото на приспадане на данъчен кредит поради липса на предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) в размер на 2 010 лева, по фактура 302/31.05.2006 г., за доставка на резервни части. В хода на ревизията е установено, че в дневника за продажби на доставчика за месец май 2006 г. е включена фактура с № 303/31.05.2006 г. със същата данъчна основа и предмет на доставката, а процесната фактура не е включена в дневника за продажби. Като предходен доставчик е посочен ЕТ "Румен Русев", като не са представени документи, които да удостоверят извършената доставка: товарителници; експедиционни бележки; регистри за хронологично и аналитично счетоводно отчитане по клиенти. При така установеното съдът се е позовал на принципът на документална обоснованост, регламентиран в чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството и е приел за безспорно установено, че същият не е спазен, поради което финансовия резултат на дружеството правилно е увеличен със стойността на фактурираната доставка. Не е изпълнено и изискването на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), тъй като в случая данъкът по облагаемата доставка не е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от регистрирано по закона лице (доставчик) най-късно към датата, на която изтича данъчният период, следващ периода, през който е възникнало данъчното събитие за облагаемата доставка. Решението е правилно. При липса на доказателства за начисляване на данъка като задължение към бюджета, правилно е отказано право на данъчен кредит на касатора. В тази насока е неоснователен довода на касатора в жалбата за установена техническа грешка при отразяване номера на фактурата в ДП на доставчика. В разпоредбата на чл. 93, т. 6 от ЗДДС (отм.) е предвидена процедура при погрешно съставени или поправени данъчни документи, те да се анулират, като не се унищожават, а всички екземпляри от тях се съхраняват при лицето, издало документа. Това изискване на закона не е спазено, поради което и възражението е неоснователно. На следващо място не са ангажирани доказателства за реалността на доставката, като доводите в тази насока в касационната жалба, че доставката е извършена с транспорт на ЕТ "Водолей- Б. В. Д. ", като стоката не е разтоварвана, а по взаимна договореност между страните е спедирана обратно към касатора е неоснователен. Предходен доставчик е свързано с касатора лице - ЕТ "Румен Русев", като в тази насока са неоснователни доводите в жалбата, че мотивите за втората спедиция са ирелевантни за процеса, тъй като предмет на доставката не е транспортна услуга, а доставка на стока, като следва да бъде доказан факта на прехвърляне на собствеността на същата от доставчика на получателя. Правилно е прието, че са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), съгласно която финансовия резултат се увеличава с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат (счетоводната печалба/загуба), които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове ....... или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост". Принципът на документална обоснованост, регламентиран в чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството изисква предприятията да осъществяват счетоводството си на основаната на документална обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. Относно доставчика "Соларис" ЕООД, съдът е приел, че законосъобразно не е признат разход по фактури № 72/31.10.2006 г. и № 73/22.11.2006 г. в размер на 21 100,00 лева и е увеличен финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 /неправилно посочена от съда т. 3/ от ЗКПО (отм.), като е отказано правото на приспадане на данъчен кредит поради липса на предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) в общ размер на 4 220,00 лева. Предмет на доставките са резервни части. До този извод съдът е достигнал като се е позовал на писмени обяснения на управителя на "Соларис" ЕООД - Николай Янев Николов, съгласно които дружеството не е получило данъка по фактура № 73/23.11.2006 г. по специалната ДДС - сметка и е уведомил управителя на дружеството-жалбоподател, че ако до 10.12.2006 г. не бъде внесен, ще анулира фактурата. Според обясненията липсата на разплащане по фактурата е довела до анулирането й. Двете процесни фактури не са включени в дневника за продажбите и в справката-декларация за съответния период. Тези обстоятелства не са опровергани и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, поради което съдът е отхвърлил жалбата в тази част. Решението е правилно. В касационната жалба не се съдържат конкретни доводи досежно този доставчик. При липса на включване на процесните фактури в ДП на доставчика правилно съдът е приел, че не са изпълнени изискванията на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), тъй като данъка не е начислен от доставчика и при липса на документална обоснованост, законосъобразно е увеличен финансовия резултат на касатора с процесната сума. От заключението на ССЕ се установява, че е извършено плащане по двете процесни фактури, но фактура № 73/23.11.2006 г. е анулирана, а фактура 72/31.10.2006 г. е дублирала доставка, документирана с друга данъчна фактура, поради което и процесните фактури не са включени в ДП на доставчика. Относно доставчика "Автоспецмаш" ЕООД, съдът е приел, че законосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2006 г. със сумата от 44 960 лева по 3 фактури и е отказано правото на данъчен кредит по една от фактурите - № 1000000013/1.12.2006 г. в размер на 4 002 лева Подробно съдът е обсъдил приетия по делото договор за превоз на товари от 15.10.2006 г., сключен между жалбоподателя, в качеството му на товародател и "Автоспецмаш" ЕООД, в качеството му на превозвач, и обясненията на управителя на дружеството - доставчик досежно подизпълнителя на услугите - "Нолан комерс" ЕООД. Установено е, че посочения договор е подписан от представляващия "Нолан комерс" ЕООД. При извършена насрещна проверка на "Нолан комерс" ЕООД, е установено, че за процесния период дружеството има назначени 5 шофьори на товарни автомобили, издадени са пътни листи и товарителници за процесните фактури, но не са представени документи за закупено гориво. Приложени са договори за наем на транспортни средства между дружеството и физически лица. При извършени насрещни проверки на физическите лица, е установено, че превозните средства са продадени преди 2006 г. или са бракувани също в предходен на процесния период. От заключението на съдебно-счетоводна експертиза за установено съдът е приел, че от жалбоподателя "Ремо тех" ООД са извършени доставки на отремонтирани части за тежка строителна механизация и машини от миннодобивната промишленост до получателите, посочени в товарителниците, представени от дружеството като е налице разминаване в датите на тези товарителници и датите, посочени във фактурите за извършените услуги При така установеното съдът е приел, че не е доказан факта на реалност на доставката и е отхвърлил жалбата в тази част. По изложените доводи за същия доставчик - "Нолан комерс" ЕООД съдът е приел, че законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по фактура № 1360/30.12.2005 г. в размер на 992,00 лева и фактура № 1363/31.12.2005 г. в размер на 998,00 лева. Законосъобразно е и извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2006 г. със сумата в размер на 9 775.00 лева за транспортни услуги, осъществени от "Нолан комерс" ЕООД и за 2007 г. в размер на 140 309.00 лева, по 18 броя фактури издадени от "Нолан комерс" ЕООД подробно описани в ревизионния доклад. Законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по същите доставки в размер на 26 0061.80 лева за данъчните периоди м. 05.2006 г. и м. 06.2006 г. на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 6 и чл. 24 от същия закон и за данъчните периоди м. 08.2007 г. и м. 10.2007 г. и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, вр. с чл. 6 от същия закон. Относно доставките извършени през 2007 г. съдът е приел, че правилно органът по приходите е приложил разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са свързани с дейността и разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, според която приходният орган отказва правото на приспадане на данъчен кредит на ревизиран субект по доставка, за която данъкът е начислен неправомерно. Решението е правилно. Основният довод в касационната жалба е свързан с факта, че транспортните услуги са във връзка с осъществяваната от касатора дейност, а факта с какви транспортни средства са осъществени същите е ирелевантно за целите на ЗДДС и ЗКПО. Настоящият състав намира довода за неоснователен. В частта по ЗДДС, правилно съдът е приел, че поради липса на техническа възможност от страна на прекия доставчик, а именно собствени или наети превозни средства, не е установен факта на реалност на услугата. Установеното от вещото лице разминаване в датите на товарителниците и датите, посочени във фактурите за извършените доставки на стоките, също налага на извода за липса на данъчно събитие, тъй като датата на данъчното събитие е датата на завършване на услугата и изискуемост на данъка, поради което е неоснователен довода в жалбата, че това разминаване е обичайна практика между търговците. При липса на превозни средства и отчетени разходи за закупено гориво, правилно е прието от съда, че не е налице реално осъществяване на транспортните услуги от посочения във фактурите доставчик. Неоснователно е позоваването в съдебно заседание на пълномощника на касатора на решението на Европейския съд по правата на човека в Страсбург по делото "Булвест срещу България", тъй като същото на първо място намира приложение и действие само за страните по това дело и на следващо място настоящите казуси са при различна фактическа обстановка, а именно неначисляване на данъка или липса на реалност на доставките, а не по-късно начисляване на данъка. В частта по ЗКПО: Действително от заключението на вещото лице може да се изведе извод, че процесните транспортни услуги са извършени във връзка с основната дейност на касатора, а именно доставки на отремонтирани части за тежка строителна механизация и машини от миннодобивната промишленост до получателите, посочени в товарителниците, представени от дружеството. За процесната 2006 г. от събраните по делото доказателства не се установи реално изпълнение на доставки по фактурите, издадени от "Нолан комерс" ЕООД и "Автоспецмаш" ЕООД, поради което правилно съдът е приел, че на основание чл. 23, ал. 2, т. 10, във вр. чл. 4, ал. 3 от ЗКПО законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството. За процесната 2007 г. от събраните по делото доказателства не се установи реално изпълнение на доставки по фактурите, издадени от "Нолан комерс" ЕООД. За целите на корпоративното подоходно облагане документът следва да отразява вярно и точно всяка стопанска операция. В случая не са налице доказателства за реално осъществена сделка по тези фактури, поради което не може да се провери редовността на издадения документ, доказващ извършения разход, т. е. дали същият е действително издаден за реално осъществена сделка. За да се приеме, че е документално обоснован счетоводно отразения разход, трябва да се докаже по категоричен начин, че този разход е действително извършен по извършена доставка и са налице първични счетоводни документи за документална обоснованост на извършените стопански операции, което в настоящия случай не е извършено. С оглед на гореизложеното, правилно АС е приел, че законосъобразно е е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2007 г. със стойността на тези фактури и е определил корпоративен данък за довнасяне. По изложените съображения Върховният административен съд, първо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК