Решение № 5460 от 2.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2191/2016 г.

Решение № 5460 от 2.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2191/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "С. К. НРН" ООД,, чрез пълномощника си адв. Л. Станчева, срещу Решение № 8046 от 18.12.2015 г. по адм. д. № 10902/2014 г. по описа на Административен съд - град С. Касаторът излага доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението и по същество отменен обжалвания РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Волянова, излага доводи за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски-юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 957 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура, дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуалнодопустима, а разгледана по същество-неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 141401700/22.05.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП -С. и главен инспектор по приходите при ТД на НАП-С., в частта, в която е потвърден с Решение № 1677/18.09.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП. За да постанови решението в обжалваната част, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора от фактическа страна за установено съдът е приел, че в хода на ревизията е отказано право на данъчен кредит на жалбоподателя по доставки на стоки и услуги от "Йоан" ЕООД, "Енконструкт" ЕООД, "Гарант строй", "Никсим" ЕООД и от "В. Х." ЕООД. Относно доставчика "Йоан" ЕООД, с предмет на доставката - "автоматична галванична линия за обработка на метални детайли с цинково покритие в барабани и подвески" съдът е приел, че липсват доказателства за предаване на стоката. До този извод е достигнал като е приел, че макар и в част от писмените доказателства /договор от 17.09.2013 г., оферта на доставчика от 10.09.2013 г., както и доказателства за предходна доставка: договор и приемо - предавателен протокол от 04.09.2013 г. за предаване на всички необходими материали за автоматичната галванична линия и извършен монтаж/, да се употребява израза "галванична линия", то не се установява, че се касае за една конкретна, индивидуално определена вещ, доколкото липсват индивидуализиращи я белези - марка, дата на производството, сериен номер. Ако се приеме, че се касае за набор от отделни компоненти - липсват данни относно състава на съвкупността от елементи /отделни вещи/ и индивидуализиращи ги белези от категорията на изброените, поради което не може да се приема, че правото на собственост се прехвърля с постигане на договореност между страните. Липсват доказателства относно мястото на доставяне на съоръжението, респективно за транспортирането му. Този извод на съда е правилен. В представената по делото оферта от "Йоан" ЕООД от 10.09.2013 г. /л. 213 гърба/, за доставка и монтаж на автоматичната галванична линия, подробно са описани както инженеринговата услуга, така и параметрите на съоръженията /вани, барабани, манипулатори и релсов път, водопроводна инсталация/. В хода на ревизията от органите по приходите е извършено посещение в обект на дружеството, документирано с Протокол № 1343322/06.12.2013 г., при което е установено, че на място в цеха на дружеството, не е налична галванична линия. От писмени обяснения на управителя на ревизираното дружество, местонахождението на галваничната машина е най-вероятно в гр. М., където същата е била "гледана" от представители на ревизираното лице. От заключението на приетата по делото ССЕ се установява, че са платени 40% (150 000,00 лв.), съгласно уговорките в договора, а останалата сума до пълния размер на процесната фактура от 313 000 лв./ не е платена. От заключението на СТЕ се установява, че са доставени част от уговорените вани, барабани, въздуховоди, които не са монтирани, а се намират на склад в цеха или на двора. При тези доказателства, настоящият състав намира, че не може да се установи вида на доставката, дали е на стока, така както е приел съдът, доколкото липсват индивидуализиращи я белези - марка, дата на производството или доставка на стока и услуга: отделни компоненти и инженерингова услуга по монтаж на позиции, системи и автоматика. Липсват доказателства и кога са доставени индивидуализираните в заключението на вещото лице компоненти, както и, че тези елементи от галванична линия са предмет на процесната доставка. Както правилно е приел АС, извод в такава посока би могъл да се прави ако бяха налице ясни и безпротиворечиви доказателства, които да установят, че доставчикът е разполагал с точно определени елементи, съставляващи едно съоръжение и е организирал предаването им на касатора. От заключение на СТЕ се установява, че няма данни къде е монтирана линията, като е констатирано наличие на елементи от галванична линия, с разпръснати компоненти в цеха на дружеството - жалбоподател. Наличните компоненти само частично отговарят на посочените в приемо - предавателен протокол от 04.09.2013 г. подписан между "Йоан" ЕООД и предходен доставчик "Никсим" ЕООД. Съгласно последния протокол който са предадени всички необходими материали за автоматичната галванична линия и е извършен монтаж. Не на последно място, така както е приел АС, липсват доказателства, че установените от експерта елементи от галванична линия са идентични с процесните. Извод в такава посока би могъл да се прави ако бяха налице ясни и безпротиворечиви доказателства, които да установяват, че доставчикът е разполагал с определени елементи, съставляващи едно съоръжение и е организирал предаването на същите на жалбоподателя, каквито доказателства по делото липсват. В тази насока би бил основателен довода на касатора за наличие на частично-авансово плащане, съгласно уговореното в договора, ако беше установен вида и реалността на доставката. По същите съображения, не може да бъде споделен и довода на касатора за липса на монтиране на галваничната линия, тъй като не е отремонтиран и подготвен цеха. В случая, съгласно договора и фактурата предмет на доставката е: "автоматична галванична линия за обработка на метални детайли с цинково покритие в барабани и подвески", а от офертата се установява, че предмет на доставката са стоки и услуги. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Следва да се разграничи дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата, тъй като последната за доказването не изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя. В ЗДДС и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, не установява реално предаване на родовоопределени вещи. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесната фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). От допълващите документи също не се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за м. 08.2013 г., по фактури, издадени от "Енконструкт" ЕООД, с предмет на доставки - "електро и строителни материали и стоманени дробинки" и "транспортна услуга" е установено, че към фактурата за материали от доставчика е представена стокова разписка за стоки по опис и доказателства за предходен доставчик, като в хода на ревизията последния не е установен на декларирания данъчен адрес. Относно фактурата за извършена транспортна услуга са представени доказателства за предходна доставка: фактура от 01.02.2013 г., договор за превоз на стоки от 04.11.2012 г. включващ превоз на реквизит, декори, костюми, строители материали и др.; копие от свидетелство за регистрация на моторно превозно средство и пътен лист от 28.08.2013 г. Установено е, че предходния доставчик е бил дерегистриран по ЗДДС към момента на издаване на фактурата. От заключението на СТЕ е установено, че строителните материали /по двете стокови разписки/ по вид и количество съответстват на вложените материали при изпълнението на СМР в обекта на жалбопоадтеля, на база средна разходна норма. При така установеното съдът е приел, че липсват доказателства, които да установяват че стоката е получена от жалбоподателя, като няма данни къде се е намирала стоката, предвид характера на дейността на прекия доставчик. Не е установено, че именно лицето, издало спорната фактура е извършило доставката, доколкото няма данни същото да е разполагало със стоката. Както от прекия, така и от предходния доставчик не са представени сметки от гр. 30, от които да се установи заприходени ли са строителните материали като стоки и съответно дали и кога са изписани като такива, като спорен съдът липсват и данни за предаването на стоката от доставчика на жалбоподателя. Извода на съда е правилен макар и с допълнителни мотиви. Неоснователен е довода в жалбата за наличие на реална доставка, предвид извода на вещото лице изготвило СТЕ, тъй като както е приел АС липсват доказатества за реално предаване и получаване на стоката. Стоковите разписки са с дати 12.08. и 13.08 2013 г. и в тях са индивидуализирани стоките по количество и цена, но е посочена дата на данъчно събитие 17.12.2013 г. Предаването не се установява и чрез транспортни документи, предвид вида на стоките /тухли, вар, пясък, цимент/, с които би следвало да разполага и касаторът като получател по доставката. Действително позоваването от съда на непредставяне на счетоводни документи и то от предходен доставчик е ирелевантно за процесната доставка, поради което са основателни доводите в тази насока в касационната жалба, но те не се отразяват на крайния извод на съда, който с оглед изложеното по-горе е законосъобразен. Законосъобразен е извода на съда и относно доставката с предмет транспортни услуги, тъй като процесната фактура е от 28.08.2013 г., а издадената от предходен доставчик фактура е от 01.02.2013 г., като са различни и стойностите по двете фактури, поради което правилно съдът е приел, че представените документи от подизпълнител не могат да бъдат обвързани с декларираните доставки към касатора. Предмет на доставките на доставчиците "Гарант строй" ООД, "Никсим" ЕООД и "В. Х." ЕООД., са услуги: строително-монтажни работи, ремонтни дейности. Относно доставчика "Гарант строй", съдът е възприел извода на органа по приходите, че към датата на издаване на спорната фактура, прекият доставчик не е разполагал със служители, назначени по трудови правоотношения. Дружеството е имало назначени само двама служители на длъжности "сценограф" и "ръководител постановъчна част" за периодите от 16.01.2013 г. до 22.07.2013 г. Представените в хода на ревизията договори с физически лица, съдът е приел, че имат характер на частни диспозитивни документи, и предвид факта, че не са декларирани с уведомления от работодател по чл. 62 от Кодекса на труда, не се установява, че договорите са били факт към момента на доставката, поради което не може да се приеме, че доставчикът действително е разполагал с работници и е могъл да изпълни поетите договорни задължения. Този извод на съда е правилен макар и по други съображения. Единствено доводът на съда, че доставчикът не е разполагал с работници и не е могъл да изпълни поетите договорни задължения, сам по себе си, така както се установява и от решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, без данни или дори доводи за наличие на данъчна измама са незаконосъобразни. Предмет на доставката е "обслужване и ремонт на компресор; маслен сепаратор; монтаж на сепаратор; накрайници и маншони". От доставчика е представен договор за текущ ремонт от 01.08.2013 г./стр. 233,234/, в който са посочени същите услуги без единични стойности, поради което и при липса на представени приемо-предавателни протоколи или други доказателства както беше посочено в мотивите на настоящото решение, тези данни са недостатъчни за да се определи конкретния вид дейности, т. е. конкретизация на услугите, респективно начина на определяне на цената на същите. За част от доставката-маслен сепаратор, накрайници и маншони не се установява, ремонт ли е извършван или са доставени стоки, поради което не може да се установи, как е определена цената на услугите- каква част от уговорената цена са материали и каква услуги. Относно "Никсим" ЕООД, с предмет на доставка - "СМР, съгласно договор", както в хода на ревизията, така и в съдебното производство основно е изследван въпроса за кадровата обезпеченост на доставчика, която както беше посочено не може да бъде единствена предпоставка за отказ на право на данъчен кредит, без данни или дори доводи от органа по приходите за наличие на данъчна измама. Поради ненамиране на доставчика на декларирания от него адрес, са обсъдени представените от жалбоподателя доказателства: договор от 08.05.2013 г. за изпълнение на строително-монтажни работи на обект: "Цех за прахово боядисване", два приемо - предавателни протокола от 13.06.2013 г. и доказателства за разплащане. Към втората фактура от 17.09.2013 г. са приложени: договор от 17.07.2013 г. за извършване на строително монтажни работи на същия обект, два приемо-предавателни протокола от 17.09.2013 г. и доказателства за разплащане. От заключението на СТЕ е установено, че от огледа на място, експертът е констатирал, че описаните СМР в приемо-предавателен протокол № 1 и 2/13.06.2013 г. към фактура № 10.. 08/2013 по вид и количество съответстват на изпълнените СМР на обекта, а по фактура № 10.. 0226/17.09.2013 г., описаните СМР в приемо-предавателен протокол № 1 и № 2/17.09.2013 г. по вид и количество частично съответстват на изпълнените СМР във връзка с изграждането на помещението - цех за галванични покрития и в още едно помещение (където е складирана линията). Не са констатирани изпълнени СМР по т. 5 и т. 6 на стойност 9 240 лв. без ДДС, а относно позиция 8, не може да вземе становище, тъй като същите представляват скрити СМР и не са представени актове и протоколи по Наредба № 3/2003 г. Единичната цена по позиция 8 (35 лв/час) е много по-висока от средните часови ставки за този вид работа към 2013 г. Описаните видове работи, съдържащи се в приемо-предавателен протокол № 2/17.09.2013 г., съдът е приел, че са идентични с тези описаните в Протокол образец 19 № 1/30.11.2012 г., издаден от "А. И." ООД, т. е. такъв вид работи вече са били актувани на по-ранна дата. Последното обстоятелство не е оборено от касатора, въпреки че е било част от установените в хода на ревизията обстоятелства/прието в Решението на горестоящия орган/. Последното обстоятелство ведно с факта, че двата договора са с идентично съдържание и включват задължение на изпълнителя да извършва качествено СМР, описани в приемо-предавателните протоколи, да влага в строителството качествени материали, конструкции и изделия, като цената по двата договора включва всички необходими разходи на изпълнителя за изпълнение на необходимите СМР. От съдържанието на договорите се установява, че се касае за доставки с комплексен характер, включващи строителни материали и труд, като липсват доказателства за вложените материали и за чия сметка са били разходите за тях. Този факт е установен в хода на ревизията /решение на горестоящия орган/ и от касатора в хода на съдебното обжалване не са ангажирани доказателства в тази насока. Действително СТЕ потвърждава извършването на по-голяма част от услугите, но лисват доказателства за чия сметка са били материалите, без които не би могло да се извърши услугата. Такава задача не е поставена и на ССЕ, поради което и предвид факта, че част от процесните доставки са били предоставени в по-ранен момент от друг доставчик, се налага извода, че не е налице реалност на процесните доставки, като част от тях са били декларирани от друг доставчик. По идентични съображения е неоснователна касационната жалба и относно доставките от "В. Х." ЕООД с предмет "СМР, съгласно договор от 15.01.2013 г. " С оглед крайният съдебен акт и изричната претенция на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, "С. К. НРН" ООД, следва да заплати сумата от 2 957 лева, юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,