Решение № 10749 от 18.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12651/2010 г.

Решение № 10749 от 18.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12651/2010 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадените две касационни жалби - от зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП, оправомощен със заповед № ЗЦУ 100/20.01.2010 г. да изпълнява правомощията на директор на дирекцията при отсъствие на титуляра и от А. Д. Б., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "АДИ -77-А. Б." със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. "Б." ..№... срещу решение № 1193 от 11.08.2010 г. на Административен съд - гр. П., постановено по адм. д. № 1596/08 г. В касационната жалба на зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, в частта му, в която частично е прогласен за нищожен Ревизионен акт /РА / № 160800479/9.05.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 510/11.07.08 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП, поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, ДАПВ са издадени след извършена проверка, а разпоредбата на чл. 133, ал. 1 от ДОПК, на която се е позовал съдът, има предвид задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, определени с влязъл в сила РА, който не е бил обжалван по съдебен ред. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част с всички произтичащи от това законни последици и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - А. Д. Б., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "АДИ -77-А. Б." със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. "Б." ..№... оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Хаджиева по съображения, изложени в писмена молба от 25.05.2011 г. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. В касационната жалба на А. Д. Б., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "АДИ -77-А. Б." се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, в частта му, в която е отхвърлена жалбата й срещу РА № 160800479/9.05.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 510/11.07.08 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че неправилно съдът не е кредитирал заключението на ССЕ, изготвено от вещото лице Н. Г., според което неправилно е определена себестойността на продукцията от органа по приходите чрез включване на разходи, които се отнасят до друга дейност и разходи за продажби на негодни материали. Неправилно не е кредитирано от съда и заключението на СТЕ, което е определило пазарни цени по метода на сравнимите неконтролирани цени по чл. 20, т. 5, б."а" от ЗДДС (отм.) и е прието, че не са доказани предпоставките на чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС (отм.). Неправилно съдът е приел, че разходите за консултантски услуги по фактурите, издадени от "Алфа Куолити Инт." ООД, са за придобиване на дълготраен нематериален актив и не е следвало да бъдат отчитани като текущи разходи. Неправилно е потвърден РА и в частта му относно начислените лихви след датата на прихващането на необжалваната главница по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) от надвнесения данък общ доход за 2005 г. и 2006 г. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Енева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежни страни, са допустими. Предмет на съдебен контрол пред Административния съд - гр. П. е бил РА № 160800479/9.05.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 510/11.07.08 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното лице А. Д. Б. във връзка с осъществяваната търговска дейност като ЕТ "АДИ -77-А. Б." е начислен допълнително ДДС в размер на 74 430.64 лв. и са определени лихви за забава в размер на 31 040.90 лв. за данъчните периоди през 2004 г. и 2005 г. на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) и е определен допълнително данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 2888.63 лв. в резултат на увеличение на финансовия резултат със сумата от 9960.80 лв. ведно с прилежащите лихви, както и са начислени лихви след датата на прихващането на необжалваната главница по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) от невнесения данък общ доход за 2005 г. и 2006 г. Първоинстанционният съд е прогласил за нищожен РА в частта му относно допълнително начислен ДДС за данъчните периоди м. май, м. юни, м. август и м. октомври 2004 г., както и за данъчния период м. март 2005 г. общо в размер на 20 138.81 лв. с прилежащите лихви. Приел е за безспорно установено в процеса, че с ДАПВ, влезли в законна сила, за посочените данъчни периоди реално е възстановен ДДС на ревизираното лице. При наличието на ДАПВ, признаващи правото на възстановяване на ДДС, данъчните задължения за същите данъчни периоди могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. Предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия по този ред е териториалният директор. В случая заповедите за възлагане на ревизията са издадени от началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - гр. П.. ЗОКО е издадена от същия орган. Съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, органът, който е възложил ревизията, определя компетентния орган по приходите, който да издаде ревизионния акт и в случая това би трябвало да бъде териториалният директор. При положение, че ЗВР и ЗОКО са издадени от орган без материална компетентност, то и издаденият РА в посочените по-горе части е нищожен. В тази част решението е правилно, а касационната жалба на първия касатор - неоснователна. В сегашната редакция на чл. 133 от ДОПК, уреждаща изменение на установени данъчни задължения, изрично е вписано, че такива следва да се считат само тези установени с влязъл в сила ревизионен акт. В тази връзка отново подлежи на тълкуване характера на АПВ и доколко установените с такъв влязъл в сила акт права могат да бъдат отново предмет на ревизия. И при действието на ДОПК (до изменението в чл. 129, ал. 3 от ДОПК, обн. в ДВ, бр. 108 от 19.12.07 г.) при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. Според чл. 134, ал. 1 от ДОПК, единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. След като в случая Заповедта за възлагане на ревизията № 2975/07.12.07 г. и заповедта за определяне на компетентния орган, който следва да издаде РА, са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, правилен е изводът на съда, че издаденият РА в посочените части е нищожен. По отношение на допълнително начисления ДДС за 2004 г. и 2005 г., видно от констатациите в РД, ревизиращите органи са констатирали, че ЕТ формира разходи за производство по сметка 611/1, а постъпленията от продажби се отчитат по сметка 701 и същите са в по-малък размер от набраните разходи по сметка 611/1. Това им е дало основание да приемат, че се извършват продажби на продукция "стъклопакети" под себестойността й. Изчислена е средна себестойност на единица продукция за всеки месец и е сравнена с продажната цена по фактурите. В случаите, в които себестойността надвишава продажната цена, върху разликата е доначислен ДДС. С решението на директора на дирекция "ОУИ" са извършени корекции на някои от разходите, взети предвид в РД и в РА като формиращи себестойността на продукцията. Същите са намалени с разходи за външни услуги, които се отнасят към приходите от наеми, намалени са разходите за амортизации като са взети предвид само тези за сградата, в която се осъществява производството и за машините, с които се осъществява производството, намалени са разходите за работни заплати и осигуровки за част от персонала. Преизчислена е на тази база средната месечна себестойност на единица продукция и е определен по-малък размер на доначисления ДДС - за 2004 г. - 35 984.48 лв., а за 2005 г. - 38 446.16 лв. След като общият размер на доначисления ДДС за 2004 г. и 2005 г. се намали със сумата от 20 138.81 лв. - ДДС за данъчните периоди, за които РА е прогласен за нищожен, общо доначисленият за двете години ДДС е в размер на 54 291.83 лв. В хода на съдебното производство е изслушано и прието без да е оспорено от страните заключение на вещото лице Н. Г. по назначена от съда ССЕ. Според това заключение, общата доставна стойност на вложените /изписани/ материали за 2004 г. е 951 309.34 лв., която е в по-малък размер от определената с решението на директора на дирекция "ОУИ" - 977 095.48 лв. Разликата произтича от това, че данъчният орган неправилно е включил в общата доставна стойност на вложените /изписани/ материали отчетната стойност на продадените алуминиеви профили по фактури № 52968 с ДО 1568 лв. и № 52969 с ДО 19 186 лв. през м. септември 2004 г., които не представляват разход за материал, тъй като са за продажба на негодна продукция, правилно осчетоводени по дебита на сметка 702 "Продажба на стоки". Освен това е налице сборна техническа грешка в колона 3 от таблица 3-2004 за м. март 2004 г. и в колона 8 от същата таблица. Вещото лице също така е изключило от разходите тези за охрана, консумативи, ток и вода за отдадените под наем помещения /договорите за наем и фактурите са представени с касационната жалба/ и е определило общо разходи за производство за 2004 г. в размер на 1 157 185.51 лв. /посочените в колона 9 от таблица 4-2004 към решението на директора на дирекция "ОУИ" са в размер на 1 223 798.84 лв./. Общата продажна стойност, посочена в таблица 5-2004 от решението на директора е в размер на 1 212 911.48 лв., според вещото лице тя е 1 192 306.55 лв. Изводът на вещото лице е, че продажната стойност за 2004 г. е по-голяма от разходите за производство /себестойността на продукцията/, т. е. не са извършвани продажби под себестойността. За 2005 г. вещото лице е намалило разходите с тези за охрана, консумативи, ток и вода на отдадените под наем помещения, които не са свързани с разходите за производство на стъклопакети. Общо разходите за производство за тази година са определени в размер на 1 685 555.03 лв. /в решението на директора на дирекцията и по-конкретно колона 5 от таблица 5-2005, те са в размер на 1 769 638.74 лв./. Общата продажна стойност за 2005 г. е определена от вещото лице в размер на 1 862 551.68 лв. /в колона 3 от таблица 5-2005 към решението на директора тя е определена в размер на 1 835 076.91 лв./ Изводът на вещото лице е, че продажната стойност за 2005 г. е по-голяма от разходите за производство, т. е. няма продажби под себестойността. От данните, съдържащи се в решението на директора на дирекция "ОУИ", също е видно, че общо производствените разходи за годината са в по-малък размер от общата продажна стойност. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, като е посочил, че дори и съпоставени общо за годината производствените разходи да не надвишават общата продажна стойност на продукцията, като се определи по метода, използван в РД, средна себестойност на единица продукция за всеки месец и тя се сравни с продажните цени по всяка една от фактурите, за някои от фактурите се установява, че продажната цена е по-ниска дори от средната месечна себестойност за единица продукция, определена от вещото лице, а то не е изчислило ДДС за разликата по отношение на тези фактури. По делото е изслушано и прието и заключение на вещото лице Р., също неоспорено от страните по назначената ССЕ, в което е определена средна пазарна цена на стъклопакети за всеки един месец от 2004 г. и 2005 г. по метода на сравнимите неконтролирани цени, предвиден в § 1, т. 10, б. "а" от ДР на ДОПК и приложимата за процесните периоди от време Наредба № 5 от 26.02.99 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Експертизата е изготвена на базата на проверени първични счетоводни документи на 9 фирми, приложени по делото. По 15 от всичките процесни фактури /една от които е с дата 12.10.2004 г./ продажните цени са по-ниски от установените средни пазарни цени. Съдът не е кредитирал и това заключение, като е посочил, че не са спазени точно изискванията на Наредба № 5 от 26.02.99 г. за прилагането именно на посочения метод. За някои от месеците има посочена само една или две фактури, а има месеци, за които няма цитирани фактури за продажби и за тях средните пазарни цени са определени като средни стойности от двата съседни периода. От една страна, следва да се посочи, че разликите по някои от процесните фактури между съдържащите се в тях продажни цени и определената средна месечна себестойност на единица продукция от вещото лице Г. по първата ССЕ са минимални и могат да бъдат обяснени с обстоятелството, че нито в ревизионното производство, нито от вещото лице, което работило по метода, използван в ревизионното производство, е определен точен размер на себестойност на единица продукция за съответния месец, а е взета предвид осреднена стойност, изчислена на база данните за разходите за производство, отчетени през цялата съответна година. От друга страна, не може да бъде споделен изводът на съда, че в заключението на в. л. Р. пазарните цени не са определени при съблюдаване изискванията на Наредба № 5 от 26.02.99 г. за прилагането на метода на сравнимите неконтролирани цени. Условия за монтаж, гаранционен срок, застраховки и др. няма данни да са договаряни нито при доставките, осъществени от ревизирания ЕТ, нито в сравняваните доставки, осъществени от изброените 9 търговеца. За 2004 г., например, не е намерена фактура за м. май, за който период РА е прогласен за нищожен. Освен това, за месеците март, април, август и декември са сравнявани не една и две, а по четири фактури, издадени от различни доставчици и от заключението е видно, че за периода м. януари - м. ноември 2004 г. пазарната цена на стоката не се е променяла. по аналогичен начин са определени пазарните цени и за 2005 г. Съгласно чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.), данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на този закон не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСч./ на произведената стока. Според § 1, т. 4 от ДР на ЗСч., "себестойност" е оценката на произведените /създадените/ в предприятието активи, в която не се включват административните разходи, разходите за продажби, финансовите и извънредните разходи. Съгласно чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС (отм.), алинея 5 не се прилага при продажба на стоката по пазарна цена, определена по методите, посочени в чл. 20, т. 5, б. "а" и б. "б". Съгласно чл. 20, т. 5, "пазарна цена" на стока или услуга е сумата без ДДС, която би била платена за идентична стока или услуга по доставка при същите условия между лица, които не са свързани. Пазарната цена се определя чрез: а/ метод на сравними неконтролирани цени между независими търговци към момента на осъществяването на доставката. Нито в наредбата, нито в цитираното законово определение за пазарна цена съществува изискване относно минимален брой на доставките между независими търговци, с които се извършва сравнението. Няма основание да не се кредитира заключението на вещото лице поради изложените по-горе съображения, а и поради това, че то нито е оспорено от ответника в първоинстанционното производство, нито от негова страна е направено искане за изготвяне на друго на базата на предоставени от него данни за доставки на същата стока между независими търговци. Поради това, дължимият ДДС следва да бъде определен съобразно допълнителното заключение като се изключи фактурата от м. октомври 2004 г. в общ размер 711.88 лв. и лихва в размер на 265.05 лв. Съдът е потвърдил РА в частта му, в която за 2004 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовият резултат със сумата от 9 960.80 лв., представляваща разходи за придобиване на дълготраен нематериален актив, неправилно отчетени като текущи. Според клаузите на представения по делото договор с "Алфа Куолити Инт." ООД - С., втората страна /консултант/ се задължава компетентно и ангажирано да консултира, подпомага клиента като му предоставя методика, информация, организационно ноу-хау, както и практическа помощ, необходими за въвеждане на система за управление на качеството /СУК/ и нейната сертификация в съответствие с приложимите изисквания на БДС ЕN ISO 9001:2001. Съгласно § 1, т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО (отм.), дълготрайни нематериални активи по смисъла на този закон са и маркетингови или аналогични на тях проучвания, бизнес планове и фирмени стратегии, разходи, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи. Видно от представения по делото Наръчник за управление на качеството /Система за управление на качеството/ същият безспорно представлява по своята същност планиране и изработена на стратегия във връзка с качеството, стратегия за инвестиции и развитие, съобразена с маркетингова информация и бизнес проучвания. Безспорно е също така, че въпросният сертификат за качество ISO 9001:2001 е придобит от предприятието и е с 4-годишен срок на валидност. Правилно е приел първоинстанционният съд, че е налице дълготраен нематериален актив, отговарящ на определенията и изискванията на НСС 38 "Нематериални активи" (отм.) в сила до 01.01.2005 г. Неоснователна е касационната жалба в частта й, в която се оспорват начислените лихви след датата на прихващането на необжалваната главница по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) от надвнесения данък общ доход за 2005 г. и 2006 г. В резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2004 г. и определената на тази база данъчна основа е изчислен дължим данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 16 688.19 лв. Сумата от 7 815.70 лв. е внесена, а разликата за внасяне е в размер на 8 872.49 лв. Върху тази сума е начислена лихва за периода 15.05.05 г. - 14.04.08 г. в размер на 3553.35 лв. Част от сумата е прихваната от надвнесения данък по чл. 35 ЗОДФЛ за 2005 г. /2416.70 лв./ и за 2006 г. /1447.63 лв./ и остават ефективно за внасяне 5008.16 лв. Според касатора, лихвите е следвало да бъдат изчислени до датата на прихващането, а не до 14.04.08 г. Правилно е приел първоинстанционният съд, че дължимият данък за 2004 г. в резултат на увеличението на финансовия резултат, както и размерите на надвнесения данък за 3005 г. и 2006 г. са установени с РА. С РА е извършено и прихващането, т. е. това е станало към един и същи момент. Не се сочи друг по-ранен момент, към който двете насрещни вземания са могли да бъдат прихванати. С оглед на така изложените съображения, решението на АС - П., като постановено в нарушение на материалния закон, следва да бъде отменено в частта му, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно допълнително начислен ДДС за 2004 г. и 2005 г. за разликата до 711.88 лв. и за разликата на лихвата до 265.05 лв. и да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА относно допълнително начисления ДДС за 2004 г. и 2005 г. за разликата до 711.88 лв. и относно лихвата - за разликата до 265.05 лв. В останалата му част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото на втория касатор и жалбоподател в първоинстанционното производство следва да се присъдят разноски, представляващи адвокатско възнаграждение за един адвокат, възнаграждения за вещи лица и държавна такса, съразмерно с уважената част от жалбата. На първия касатор и ответник в първоинстанционното производство също следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, определено съответно на размера на отхвърлената част от жалбата. За касационното производство не се представят доказателства за допълнително заплатено адвокатско възнаграждение, а на първия касатор разноски не се присъждат, тъй като чл. 161, ал. 1 от ДОПК не предвижда такава възможност. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение