Решение № 2938 от 21.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение 1714 от 12.10.2022 г. по адм. д. 97/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив. С обжалваното решение е отменен РА Р-29002921000628-091-001/18.08.2021 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията, и главен инспектор по приходите ръководител на ревизията в ТД на НАП София, потвърден с решение 1702 от 04.11.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който по отношение на УМБАЛ Каспела ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 119 809,09 лева главница и 33 186,31 лева лихви към главницата, за периода 01.11.2016 г. 18.01.2021 г. както и Националната агенция по приходите е осъдена да заплати на лицето разноски по делото в общ размер на 11 796,30 лв. С определение от 28.11.2022 г. решението е изменено в частта на разноските, като сумата, присъдена на дружеството, е намалена на 11 458,41 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че същото противоречи на практиката на СЕС и на практиката на Върховния административен съд. Поддържа се, че съдът е игнорирал обстоятелството, че клиничните изпитвания се осъществяват от юридическо лице и са с получател отново юридическо лице, както и тяхното конкретно съдържание. Касаторът излага подробни съображения, че относно предоставените от дружеството допълнителни услуги съдът неправилно е тълкувал приложимата нормативна уредба. Счита, че решението е неправилно и в частта за разноските. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг, с който да се отхвърли жалбата на лицето срещу РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна УМБАЛ Каспела, представлявана от адв. Апрахамова, с писмен отговор и допълнителни бележки оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС-Пловдив е РА Р-29002921000628-091-001/18.08.2021 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията, и главен инспектор по приходите ръководител на ревизията в ТД на НАП София, потвърден с решение 1702 от 04.11.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който по отношение на УМБАЛ Каспела ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 119 809,09 лева главница и 33 186,31 лева лихви към главницата, за периода 01.11.2016 г. 18.01.2021 г. Спорът се отнася до получени от УМБАЛ Каспела ЕООД доходи във връзка с предоставени допълнителни услуги срещу заплащане, включващи подобрени битови условия и др., както и относно получени приходи от извършени клинични изследвания на дружества от ЕС, трети страни и местни юридически лица. Установено е, че през ревизираните периоди УМБАЛ КАСПЕЛА" ЕООД е осъществило съгласно чл. 39 от ЗДДС освободени доставки, свързани със здравеопазване, представляващи извършването на здравни /медицински/ услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от лечебни заведения по ЗЛЗ. Установено е също, че лечебното заведение предоставя и допълнителни услуги срещу заплащане, включващи подобрени битови условия, самостоятелна стая, в цената на която се включват всички допълнителни битови условия, със или без придружител по желание на пациента, допълнително обслужване, свързано с престоя на пациента в лечебното заведение, извън осигурените здравни и общи грижи - самостоятелен сестрински пост, допълнителен помощен персонал, меню за хранене по избор, съобразено със съответния лечебно-диетичен режим, избор на лекар или екип от медицински специалисти, допълнително поискани услуги, свързани с осигуряване на допълнителен помощен персонал. Приходните органи са посочили, че въпросът за това кои услуги могат да бъдат определени като здравни /медицински/ и пряко свързани с тях е обсъждан от Съда ни Европейския съюз /СЕС/ във връзка с прилагането на Директива 2006/112/ЕО /Директивата/ относно общата система на данъка върху добавената стойност. Изложили са съображения, че съгласно практиката на СЕС понятията здравни /медицински/ услуги" и извършване на здравни /медицински/ услуги обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето. Направен е извод, че медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13 А, параграф 1, букви б) и в) от Директивата. Според ревизиращите за преценката доколко дадена медицинска услуга попада под регулацията на чл. 132 от Директивата, респ. чл. 39, т. 1 от ЗДДС, следва да се изходи и от ограниченията, дадени в чл. 133 и 134 на Директивата. Цитирали са разпоредбата на чл. 134, б. а" от Директивата, според която доставката на стоки или услуги не се освобождава, както е предвидено в разпоредбите на член 132, параграф 1, букви б), ж), з), и), л), м) и н), когато доставката не е от съществено значение за освободените сделки. Органите по приходите са приели, че естеството на спомагателните услуги не е от определящо и съществено значение за основните медицински услуги, а те по-скоро придават по-търговски и по-луксозен характер на основните медицински услуги, без да имат конкретно отношение към самата здравна услуга. Посочено е, че същите не се извършват с цел превенция или терапия-лечение и не представляват медицински/здравни услуги, поради което следва да се третират като облагаеми доставки на услуги. Ревизиращите органи са приели, че като облагаеми доставки следва да се третират и доставките на услуги, свързани с клинични проучвания, предоставяни на български юридически лица. Установено е, че дружеството е отчело приходи от клинични изследвания на български контрагенти, за които са издадени фактури на НОВАРТЙС-ФАРМА СЪРВИСИЗ", АСТРА ЗЕНЕКА БЪЛГАРИЯ" ЕООД, АЙКЮВИА РДС БЪЛГАРИЯ" ЕООД, АБВИ" ЕООД, АМГЕН ГЛОБАЛ, ПСИ ФАРМА СУПОРТ ЕООД, КТГ БЪЛГАРИЯ" ЕООД, ИННОФАРМА ИНТЕРН БГ" ЕООД, РЕСБИОМЕД" ООД, НОВО НОРДИКС ФАРМА" ЕАД, САНОФИ БЪЛГАРИЯ" ЕООД, БАЛКАН ТРИАЛС" ЕООД и други, с които УМБАЛ КАСПЕЛА" ЕООД има сключени договори, с идентични условия. От дадените писмени обяснения при проверката, предхождаща ревизията, се установява, че поради комплексния характер на клиничните проучвания при болнично лечение в медицинска институция, каквато е спецификата на провежданите в УМБАЛ КАСПЕЛА" ЕООД проучвания, както и поради необходимостта от съблюдаване на строги нормативни правила, в подготовката и въвеждането им участват множество страни, чиито роли, задължения и права са установени със съответните представени договори. В общия случай, по договорите за клинични изпитвания, сключени от УМБАЛ КАСПЕЛА" участват: 1) Болнична институция УМБАЛ КАСПЕЛА" като сертифицирано болнично заведение, извършващо необходимите лечения на пациенти и тяхното проследяване; 2) Възложител - Спонсор; 3) Договорна изследователска организация /ДИО/; 4) Монитор. Приходните органи са приели, че в случая, предвид мястото на изпълнение на доставката на услуги, свързани с клиничните изпитвания, извършени от УМБАЛ КАСПЕЛА" ЕООД и предвид практиката на СЕС, следва да бъде начислен ДДС. С ревизионния акт е начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 2 във връзка с чл. 82, ал. 1 и чл. 12 от ЗДДС, за всички ревизирани периоди общо в размер на 119 809,09 лв., в т.ч. в размер на 30 040,88 лв. за предоставени услуги - допълнителен помощен персонал, постоянен сестрински пост, придружител, самостоятелна стая и др. допълнителни услуги и в размер на 89 768,21 лв. за услуги по клинични изпитвания. По делото са допуснати и приети ССчЕ, допълнителна допълнителната ССчЕ и СМЕ. Според експерта по СМЕ услугата самостоятелна стая допринася за подобряване здравословното състояние на пациента, както и че хипотетично пациентът би могъл да оздравее и без лечение вкъщи. Експертът е посочил също, че тази услуга не се залага в договорите на лечебните заведения със здравната каса, поради проблем в националния рамков договор между лекарския съюз и НЗОК. Първоинстанционният съд е достигнал до извод за материална незаконосъобразност на процесния РА. Подробно е обсъдил приложимата правна рамка, както и тълкуването на приложимите норми от европейското законодателство, направено от Съда на европейския съюз (СЕС). За да приеме, че клиничните изследвания са вид медицинска услуга, съдът се е позовал на правилото в чл. 19, ал. 1 от ЗЛЗ, че лечебно заведение за болнична помощ е заведение, в което лекари с помощта на други специалисти и помощен персонал извършват всички или някои от следните дейности: т.б (изм. - ДВ, бр. 72 от 2015 г.) клинични изпитвания на лекарствени продукти и медицински изделия съгласно действащото в страната законодателство. Посочил е, че процесните клинични изпитвания на лекарствени продукти попадат при медицинските услуги, съобразно чл. 39, т. 1 от ЗДДС, като за да може да се извършат доставки на такива услуга, субектът следва да бъде лечебно заведение. Съдът е стигнал до извод, че щом според ЗЛЗ само в лечебни заведения може да се правят клинични изследвания, то това определя тази услуга по клинични изпитвания, като вид медицинска услуга. Подчертал е, че в случая преките извършители на услугата са лекари, в условията на лечение на конкретни пациенти с конкретни заболявания, към лечението на които заболявания се явява насочено и действието на въпросното лекарство, което е в процес на клинично изпитване. В тази връзка е цитирал разпоредби на Закона за лекарствените средства в хуманната медицина /ЗЛСХМ/ и Регламент (ЕО) 536/2014, според които през цялото време на клиничните проучвания, същите се извършват под лекарски надзор, включващ постоянно наблюдение на пациентите, които са включени в клиничното изследване. Според съда в регламента клиничните изпитвания са определени като вид медицинска услуга, тъй като на практика при тях има важни характеристики - оказват се в лечебни заведения, оказват се от лекари, като и самите фактически дейности по надзор върху лицата, които участват в клиничните изпитвания се определят като медицинска грижа - т.е. услугата е медицинска по своята същност. По отношение на предоставените от ревизираното дружество допълнителни услуги, съдът е приел, че същите са регламентирани в Наредба за осъществяване на правото на достъп до медицинска помощ, приета с ПМС 119 от 22.05.2006 г. /Наредбата/. Посочил е нормата на чл. 2, ал. 3 от Наредбата, която регламентира допълнително поисканите услуги, свързани с оказването на медицинска помощ, които се заплащат по цени, определени от съответните лечебни заведения при спазване изискванията на наредбата. Съдът е установил, че тези услуги се предоставят само на пациенти, които се намират на лечение в лечебно заведение и спрямо тях се провежда съответно лечение. В тази връзка е приел, че допълнителните услуги с предмет помощен персонал, самостоятелен сестрински пост, допълнителен помощен персонал, самостоятелна стая и нощувка на придружител са такива, които са пряко свързани с медицински/здравни услуги, и тяхното извършване се явява свързано с оказваната услуга от лечебното заведение на съответния пациент. Относно нормата на чл. 134 от Директивата, съдът е посочил, че там са визирани две хипотези, които не са транспонирани в българското законодателство - в частност в ЗДДС. Констатирал е, че единствено в нормата на чл. 39 от ЗДДС е дадено понятието за освободени доставки, но никъде от страна на законодателя няма въведено и транспонирано условието на чл. 133 или на чл. 134 от Директивата. Съдът е приел, че в случая неправилно се прави облагане с ДДС, доколкото Директивата изрично изисква съответната държава членка да приема правила и условия, при които доставките по чл. 132 няма да бъдат освобождавани от ДДС. Съдът е подчертал, че в случая никъде няма данни да са установени посочените в този текст от Директивата обстоятелства, на които се позовават ревизиращите в издадения РА. По изложените съображения и предвид приетите по делото ССЕ-основна и допълнителна и СМЕ, крайният извод на съда е, че на облагане с ДДС подлежат само сумите по отдаване на АТМ, а другите услуги и доставки следва да се освободят от ДДС, тъй като са свързани със самото болнично лечение и услуги. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Съгласно разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения. Съгласно съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на Шеста директива и сега действащата директива 2006/112 относно общата система на ДДС, освободените доставки, регламентирани в посочените актове на вторичното право на Съюза представляват самостоятелни понятия на това право, които имат за цел да избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки, като освобождаването по член 132 от Директива 2006/112 не цели освобождаване от ДДС на всички дейности от обществен интерес, а единствено на тези, които са изчерпателно изброени. Случаите на освобождаване, посочени в член 132 от Директива 2006/112, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, който произтича от член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112 и според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Тълкуването на посочените понятия трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. Правилото за стриктно тълкуване обаче не означава, че формулировките, използвани в член 132 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие. Тълкуването също така следва да бъде съобразено и с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет. Спазването на принципа за данъчен неутралитет не допуска доставките да не бъдат освободени, стига същите да отговарят на изискванията на член 132 от Директивата за ДДС. Правилно решаващият състав е приел, че допълнителните услуги с предмет помощен персонал, самостоятелен сестрински пост, допълнителен помощен персонал, самостоятелна стая и нощувка на придружител са пряко свързани с медицински/здравни услуги и тяхното извършване се явява свързано с оказваната услуга от лечебното заведение на съответния пациент. Подобрените битови условия и допълнителен медицински и друг персонал са услуги от естество да спомогнат терапията на пациента, в какъвто смисъл е и заключението на СМЕ. Тези дейности са действително свързани с лечение, което е основание за тяхното предоставяне и се провежда едновременно с тях. В този смисъл не може да бъде споделено възражението на касатора, че относно предоставените от дружеството допълнителни услуги съдът неправилно е тълкувал приложимата нормативна уредба, както и че в случая не са налице съпътстващи доставки. В самата касационна жалба е посочено, че съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на СЕС, споделя данъчното третиране на основната /Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т. 30/. Отбелязано е, че една доставка следва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика и е посочена практика на СЕС / Решение по дело Part Service C-425/06, т. 51 и др./. В случая самостоятелната стая в болнично заведение, допълнителен болничен персонал и други услуги, свързани с престоя на лекуващо се в болнично заведение лице, явно не представляват цел сами по себе си за пациента, а са начин да се възползва при най-добри условия от основната услуга на доставчика провеждане на диагностика и лечение. По посочените съображения решението на първоинстанционния съд е правилно в частта относно предоставените от дружеството допълнителни услуги. По отношение на отчетените от УМБАЛ Каспела ЕООД приходи от извършени клинични изследвания, доводите на касатора за материална незаконосъобразност на процесното решение са неоснователни. При постановяване на решението съдът е съобразил характеристиките на клиничните изпитвания и правилно е приложил материалния закон. В чл. 19, ал. 1 от Закона за лечебните заведения /ЗЛЗ/ - Лечебно заведение за болнична помощ е заведение, в което лекари с помощта на други специалисти и помощен персонал извършват всички или някои от следните дейности: т. 6 - клинични изпитвания на лекарствени продукти и медицински изделия съгласно действащото в страната законодателство. Както е отбелязал съдът, по делото не е спорно, че ревизираното лице представлява лечебно заведение, с издадено разрешение за осъществяване на лечебна дейност МБ-274/29.09.2016 г. Съгласно чл. 87 от Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина /ЗЛПХМ/ /погрешно изписано от съда като Закона за лекарствените средства в хуманната медицина ЗЛСХМ/ клинично изпитване може да се провежда в лечебни заведения за болнична помощ, получили разрешение за дейност/удостоверение за регистрация по реда на Закона за лечебните заведения. Съдът правилно е установил, че според т. 24 от ДР на ЗЛПХМ клинично изпитване на лекарствен продукт" е клинично изпитване по смисъла на чл. 2, параграф 2, точка 2 от Регламент (ЕС) 536/2014. Разпоредбата на чл. 28 от Регламента посочва, че при провеждане на клиничните изследвания, медицинските грижи полагани за участниците, са отговорност на подходящо квалифициран лекар или, когато това е целесъобразно, на квалифициран лекар по дентална медицина. Законосъобразно съдът е направил заключение, че клиничните изпитвания са определени като вид медицинска услуга, която притежава съответните специфични характеристики - оказва се в лечебни заведения, оказва се от лекари, като и самите фактически дейности по надзор върху лицата, които участват в клиничните изпитвания се определят като медицинска грижа. Посочените особености определят услугата като медицинска по своята същност. По изложените съображения се налага извод, че не са налице касационни основания по чл. 209 от АПК, поради което обжалваното първоинстанционно съдебно решение следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното от процесуалния представител на ответника по касация искане за присъждане на разноски, съобразно представен списък за разноските и доказателства за направени плащания /л. 46/, касаторът следва да бъде осъден да заплати в полза на УМБАЛ Каспела ЕООД разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 38 000 лева за касационната инстанция. /няма направено възражение за прекомерност от НАП/ С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,